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1、会计实务类价值文档首发！一份税务稽查法律意见书的解读兼论上海市“营改增”试点与纳税人权利保护-财税法规解读获奖文档内容提要：广告业的税务征收事项相对简单，其难点主要在于营业税的差额征收部分。国家税务总局和上海市税务局对营业税差额征收专门下发过相关规范性文件，对营业税差额征收部分相关事项进行明确。在相关规范性文件中没有列明的差额扣除事项，在稽查实务中是否应当全部归结为不得扣除事项？即便是在商业环节能够合理证明以及税负明显过重情形下，是否可以直接援引纳税人权利保护原则作扩大解释？本文结合此前代理的一起税务稽查案件，基于纳税人权利保护原则，以法律意见书的论证为主线，就营业税差额征收的相关法理进行解读
2、，并在此基础上阐明上海市营改增试点如何在经济观察法角度体现税收正义。 此案涉及的是2011年上海某意大利知名广告公司新天地公司的税务稽查事项。1在2011年国税总局发布的税务稽查工作要点中，广告业是重点稽查行业。22011年7月，上海市地税局某稽查分局对新天地公司最近两年的纳税事项进行税务稽查，并指出新天地公司多笔广告业务未及时缴纳营业税或文化建设费，并要求新天地公司积极补缴或支付有关税费、罚款以及滞纳金。承办律师在接受新天地公司专项委托后，对该公司近两年来的纳税事项进行核查和梳理，特别是针对稽查机关口头对新天地公司所提出的一些涉及可能补税的部分进行重点核查和甄别，并寻找相关事实依据和法律依据
3、，从而避免新天地公司在法律法规、政策规定范围之外或因稽查人员对税法的主观认识差异而多缴税款。 一、法律意见书的背景介绍从沪地税货201028号说起（一）相关规范性文件简介为了贯彻国务院关于推进上海加快发展现代服务业和先进制造业 建设国际金融中心和国际航运中心的意见（国发200919号）、上海市人民政府关于进一步促进本市中介服务业发展的若干意见（沪府发20104号）的精神，加强营业税管理，规范营业税计税营业额扣除项目的税收管理，促进服务经济健康发展，根据中华人民共和国营业税暂行条例（以下简称暂行条例）、中华人民共和国营业税暂行条例实施细则（以下简称实施细则）及其实施细则、中华人民共和国税收征收管
4、理法及其实施细则和其他税收法律、法规的规定，上海市地方税务局制订了营业税差额征税管理办法（以下简称办法），于2010年8月18日以关于印发本市<营业税差额征税管理办法>的通知（沪地税货201028号）形式下发，并自2010年9月1日起施行。本办法适用于本市范围内负有营业税纳税义务，按差额方式确定计税营业额，并据以征收营业税（以下简称差额征税）的单位和个人（以下简称纳税人）该文件还具体明确了按差额方式计征营业税的9类项的具体项目。其中，该文件所称按差额方式确定计税营业额是指以纳税人在中国境内提供营业税应税劳务、转让无形资产或销售不动产时，以收取的全部价款和价外费用减去规定可扣除的支付
5、款项后的余额为计税营业额。（二）当事人情况及其与稽查局争议要点2011年7月，上海市地方税务局某稽查局稽查人员到新天地公司进行税务稽查，调取了相关业务合同，约谈了相关业务主管人员，初步认定相关事实并提出了口头的税务稽查意见。大致内容包括两项：（1）松惠公司业务专项。新天地公司提交了新天地公司与客户松惠公司和外包商沪德公司的业务合同和财务资料。2010年4月，新天地公司获得大客户松惠公司一笔900万的广告业务，新天地公司承担最核心的设计业务，同时以700万的价格将制作业务转包给广告制作商沪德公司。新天地公司按900万合同标的缴纳营业税，但未在此基础上缴纳文化建设费。稽查局要求新天地公司要求按照业
6、务标的数额和规定费率4%补缴此笔文化建设费计36万元，并按日加收滞纳款额2‰的滞纳金。3（2）明伦公司专项和海文公司专项。新天地公司提交了新天地公司于客户明伦公司和海文公司的业务合同和财务资料。2010年7月，新天地公司获得明伦公司一笔100万的广告业务，按照咨询业类别为明伦公司开具发票；2010年8月，新天地公司获得海文公司一笔150万的广告业务，按照咨询业类别为明伦公司开具发票。稽查局认为此两笔业务应开出广告业而非咨询业的发票，要求按照业务标的数额和规定费率4%补缴文化建设费计10万元，按日加收滞纳款额2‰的滞纳金。新天地公司稽查局的业务事实部分不持异议，但对补
7、缴税费的口头稽查意见表示了异议。主要争议点主要在于对营业税差额征收政策的理解以及对业务性质认定导致的文化建设费缴纳必要性。新天地公司认为：（1）松惠公司业务专项。就广告业务收入中支出扣除方面，应考虑相关法律法规和政策的具体规定以及税法基本原则，就委托给第三方进行广告制作所产生的业务成本，应作为差额征收的范畴，并由应退回的营业税款冲抵文化建设费，并多退少补。（2）明伦公司专项和海文公司专项。此两笔业务对应的合同名称并非广告合同，而是品牌传播专案合同，该合同中虽然涉及广告制作事项，但整体业务涉及策划、调研创意、培训等多个方面，应认定为咨询合同而非狭义的广告合同。据此，针对娱乐业和广告业的文化建设费
8、及其滞纳金没有征收的基础性依据。（三）代理过程及最终结果承办律师在稽查局检查阶段接受新天地公司委托介入此案，并多次与稽查人员进行反复磋商沟通。税务稽查进行过程中，新天地公司亚太区财务总监、中国区CEO就此事与承办律师进行专门面谈沟通。稽查局也认真对待此案，稽查人员也多次向上级进行请示汇报。就明伦公司专项和海文公司专项，稽查局同意承办律师的法律意见，认为此两笔业务属于广义的咨询业务而非狭义的广告业务，可不予缴纳相应的文化建设费和滞纳金。就松惠公司业务专项，稽查局在参考承办律师法律意见的基础上，经多次向上级请示，稽查局仍认为，在相关法律、法规和政策未明确规定广告制作费属于差额征收的范围以及国税总局
9、没有更进一步意见前提下，尽管在商业判断上似流转课税过重，对认为广告制作费应作为扣除事项的法律意见仍持保留意见，但可酌情考虑是否征收滞纳金。在充分考虑各方面因素和权衡利弊后，新天地公司最终放弃了启动行政复议程序。至此，经由税务稽查检查和审理环节，稽查局按此思路制作了最终的税务处理决定书。4结语：税务筹划做为企业集团的一项重要战略组成部分，已被越来越多的企业和财务人员所认可并应用。在实际操作中要考虑的因素还很多，远不止本文上面所提到的内容，因此，在具体的实务操作中我们一定要培养正确的纳税意识，树立合法税务筹划观念，深入研究税法规定，充分领会税法精神，做到合理筹划并纳税，以达到合理运用企业有限的资金
10、，增加企业效益，促进企业稳定长远的发展。因此，企业在进行税收筹划时，一定要针对具体的问题具体分析，针对企业的风险情况制定切合实际的风险管理措施，为税收筹划的成功实施做到未雨绸缪。本文由梁志飞老师编辑整理。二、主体性争议的法律论证5关于营业税差额征收（一）关于广告业中能明确区分的业务外包费用能否扣除1现行相关营业税差额征收的法规政策。现行有效的与营业税差额征收相关的法规政策除包括营业税暂行条例、营业税暂行条例实施细则、税收征收管理法、税收征收管理法实施细则等主体性行政法规和部门规章外，还包括财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知（财税200316号）、国家税务总局关于营业税若干问题的通
11、知（国税发199576号）、上海市地方税务局关于印发本市<营业税差额征税管理办法>的通知（沪地税货201028号）等中央和地方财税部门的规范性文件。2相关法律规定未明确规定业务外包不能扣除。上海市地方税务局发布的沪地税货201028号文是对此前发布的相关法规政策的归类梳理，对大部分的差额征税方法进行明确，并自2009年9月1日起在上海市范围内予以执行。在文件的附件一：按差额方式计征营业税的具体项目（以下简称具体项目）中，在第41项规定了从事广告代理业务的，以其全部收入减去支付给其他广告公司或广告发布者（包括媒体、载体）的广告发布费后的余额为计税营业额。不过，这并不能必然推导出广告业
12、营业额中仅能扣除广告发布费。在税收法律、法规和政策中，对相关项目能否扣除，有三种规定，一种是明确规定不得扣除（如营业税暂行条例第6条；等），一种是明确规定可以扣除（ 如营业税暂行条例第5条；等），还有一种是未作规定。在国家财税部门的相关规范性文件和沪地税货201028号文具体项目中，对广告业务中能明确区分业务分工性质的业务外包费用是否扣除部分，均未作明确规定。3相关法规政策对类似情形均作了可以扣除的相应规定。在财税200316号文、国税发199576号文和沪地税货201028号文（附件一为具体项目）中，均贯彻了非真实进项收入可以扣除的原则。如国税发199576号文中，第三章关于营业额的问题中所
13、列举的二十项可以进行差额扣除的部分；又如沪地税货201028号文中，在交通运输业部分，许可扣除支付给其他单位的运输费用（第1项）；在建筑业部分，许可扣除支付给其他单位的分包款（第4项）；在金融保险业部分，许可金融商品买卖业务，以卖出价扣除买入价后的余额为计税营业额（第22项）；等等。律师意见：现行法规政策并未明确规定广告业中能明确区分的业务外包费用不得扣除。（二）关于新天地公司从事的大客户广告业务专项是否具有代理性质1松惠广告业务具有综合性和代理性的特点。松惠公司作为全球500强企业，对供应商实行非常严格的管理，在全球和区域范围内制定适格的供应商名单。新天地公司作为松惠公司的指定供应商，集中负
14、责松惠公司的广告业务，并提供综合性的广告解决方案。而新天地公司作为一家专业提供创意解决方案的公司，基于对专业精益求精的执着追求，不从事具体的广告制作业务。而松惠公司亦了解新天地公司业务范围的基本情况，但基于对新天地公司的专业信任，将制作业务亦委托给新天地公司一体处理，即委托新天地公司选择有相应资质和专业水准进行新天地公司业务产出部分的广告制作业务。2松惠广告业务制作部分外包是该业务代理性的具体体现。松惠广告业务包括创意策划和设计部分，也包括制作和具体实现部分。新天地公司对松惠广告专项的项目内容整体负责，在独立完成其中的创业策划和设计部分的同时，接受松惠公司的委托筛选和确定适当的广告制作单位并将
15、制作和具体实现部分交由其完成。新天地公司将松惠广告业务的制作部分予以外包，也正好体现了新天地公司所从事的松惠广告业务具有代理性的特点。3代理业务属于营业税差额征税的范畴。国家税务总局关于营业税若干问题的通知（国税发199576号）第四章关于代理业营业额问题规定，代理业的营业额为纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬。是故，对新天地公司松惠专项的广告业务，应区分独自完成类和委托代理类进行处理。其中，对新天地公司松惠专项营业额的计算，应按照向松惠公司实际收取的报酬进行处理，对转付给广告制作公司的费用，宜准许予以扣除。律师意见：新天地公司从事的松惠业务专项，能明确区分独立完成部分和委托代理部分。确
16、定新天地公司的实际营业额，宜按照代理业征收营业税的差额原则进行处理。（三）关于真实发生的业务外包费用予以扣除的税法原则1税收法定原则。税收法定原则，是指由立法者决定全部税收问题的税法基本原则，即如果没有相应法律作前提，国家则不能征税，纳税人也没有纳税的义务。在税收实务中，往往会直接援引税法具体条文和相关规范性文件，但此种做法并不影响税法原则在征税实务中的适当运用。就税收法定原则，对税法没有明确规定的部分，则宜考虑适用税法基本原则。对税法有明确规定的部分，应予以依法征收，但对税法没有明确规定的部分，宜注意识别可税性和公平性问题。真实发生的业务外包费用是否必然不能被扣除，则应严格贯彻税收法定原则。2税收公平原则。对于法律法规没有明确规定的部分，宜予以特别考虑税收公平原则。营业税的征收立基
