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1、 注册会计师会计备考指导：第25章 合并财务报表第一节合并财务报表概述合并财务报表反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，反映的对象是通常由若干个法人（包括母公司和其全部子公司）组成的会计主体，而不是法律主体。合并财务报表的编制者或编制主体是母公司。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为根底。一、合并范围确实定合并财务报表的合并范围应当以掌握为根底加以确定。掌握一个企业能够打算另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中猎取利益的权力。二、掌握标准的详细应用（一）母
2、公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，说明母公司能够掌握被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。拥有被投资单位半数以上表决权，是母公司对其拥有掌握权的最明显的标志，应将其纳入合并财务报表的合并范围。母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下3种状况：直接拥有、间接拥有、直接和间接方式合计拥有。（二）母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的状况1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。2.依据公司章程或协议，有权
3、打算被投资单位的财务和经营政策。3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4.在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。【新】推断母公司对子公司是否掌握并将其纳入合并财务报表合并范围，不能仅仅依据投资比例而定，而应贯彻实质重于形式要求。 【归纳】拥有其半数以下的表决权的：1.协议拥有半数以上2. 有打算权3. 有任免权4. 占多数表决权 认定为子公司 纳入合并范围（三）在确定能否掌握被投资单位时对潜在表决权的考虑在确定能否掌握被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。（四）母公司应当将其全部子公司纳入合并财
4、务报表的合并范围。（五）推断母公司能否掌握特别目的主体应当考虑的主要因素1.经营活动：母公司为融资、销售商品或供应劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特别目的主体。2.决策方面：母公司具有掌握或获得掌握特别目的主体或其资产的决策权。3.经济利益方面：母公司通过章程、合同、协议等具有猎取特别目的主体大局部利益的权力。4.风险方面：母公司通过章程、合同、协议等担当了特别目的主体的大局部风险。四、全部子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。以下被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（一）已宣告被清理整顿的原子
5、公司（二）已宣告破产的原子公司（三）母公司不能掌握的其他被投资单位，如：联营企业（重大影响）、合营企业（共同掌握）。其次节合并财务报表的编制程序（一）【新】统一会计政策和会计期间（二）.编制合并工作底稿。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各工程的金额进展汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各工程的合并金额。（三）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、全部者权益变动表各工程的数据过入合并工作底稿，进展加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、全部者权益变动表各工程合计金额。（四）在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关工程的影响
6、进展抵销处理。1.对属于非同一掌握下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进展合并时，还应当首先依据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司各项可识别资产、负债及或有负债等在购置日的公允价值为根底，通过编制调整分录，对该子公司供应的个别财务报表进展调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购置日公允价值根底上确定的可识别资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。2.在编制合并财务报表时，对子公司的长期股权投资（原来用本钱法核算）调整为权益法，也需要在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整，而不转变母公司“长期股权投资”账簿记录。在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均
7、为财务报表工程，而不是详细的会计科目。（五）计算合并财务报表各工程的合并金额。1.资产类各工程（借贷）。2.负债类各工程和全部者权益类各工程（贷借）。3.有关收入类各工程（贷借）。4.有关费用类工程（借贷）。（六）填列合并财务报表。第三节合并资产负债表合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，由合并资产、负债和全部者权益各工程组成。一、对子公司的个别财务报表进展调整（一）属于同一掌握下企业合并中取得的子公司假如不存在与母公司会计政策和会计期间不全都的状况，则不需要对该子公司的个别财务报表进展调整，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。（二）属于非同一掌握下企业合并中取
8、得的子公司除了存在与母公司会计政策和会计期间不全都的状况，需要对该子公司的个别财务报表进展调整外，还应当依据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可识别资产、负债及或有负债等在购置日的公允价值为根底，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进展调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购置日公允价值根底上确定的可识别资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。二、母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表中的反映（一）母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表中的反映1、因同一掌握下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。2、因非同一掌握
9、下企业合并增加的子公司，应当从购置日开头编制合并资产负债表，不调整合并资产负债表的期初数。（二）母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表中的反映母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数。三、合并资产负债表的格式与个别资产负债表的格式根本一样，主要增加了4个工程：1.在“无形资产”工程之下增加了“商誉”工程。2.在全部者权益工程下增加了“归属于母公司全部者权益合计”工程。3.在全部者权益工程下，增加了“少数股东权益”工程。4.在“未安排利润”工程之后，“归属于母公司全部者权益合计”工程之前，增加了“外币报表折算差额”工程。合并工作底稿中，调整、抵销分录：一
10、、对子公司的个别财务报表的调整（调整分录）（一）同一掌握：仅在会计政策和会计期间不全都时调整。同一掌握下，对母公司个别报表的调整：（表达一体化存续）借：资本公积股本溢价贷：盈余公积未安排利润（二）非同一掌握：依据备查薄，购置日公允价值为根底，确定差额。第 1 年 第 2 年（1）将子公司的账面价值调整为公允价值：（帐价公允价）借：固定资产 【公允价帐价】无形资产 【公允价帐价】贷：资本公积（2）补提累计折旧、累计摊销等：（调整子公司个别报表中的净利润） 借：治理费用 【（公允价帐价）/年限】 贷：固定资产累计折旧无形资产累计摊销等（3）转回购置日确认的递延所得税负债：（应在净利润中加上）借：递
11、延所得税负债 【摊销额T】 贷：所得税费用转回的所得税费用相当于增加了利润。确定长期股权投资收益时，（净利润转回的所得税费用）母% （1）将子公司的账面价值调整为公允价值：（帐价公允价）借：固定资产 【公允价帐价】无形资产 【公允价帐价】贷：资本公积（2）补提以前年度累计折旧、摊销，转回确认的递延所得税负债：借：未安排利润年初 贷：固定资产累计折旧无形资产累计摊销等借：递延所得税负债贷：未安排利润年初（3）补提本年折旧、摊销，转回递延所得税负债等：借：治理费用 贷：固定资产累计折旧无形资产累计摊销等 借：递延所得税负债 贷：所得税费用二、将对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录） 本钱法
12、权益法：第 1 年 第 2 年（1）子公司当期实现净利润：借：长期股权投资 【调整后的净利润母%】 贷：投资收益若应担当子公司亏损份额，做相反分录（2）投资当期宣告分派的现金股利：借：投资收益贷：长期股权投资（3）子公司除净损益以外全部者权益的其他变动：借：长期股权投资贷：资本公积同时，调整合并全部者权益变动表：借：权益法下被投资单位其他全部者权益变动的影响贷：可供出售金融资产公允价值变动净额 （1）应享有子公司上年实现净利润的份额：借：长期股权投资贷：未安排利润年初资本公积（2）当期宣告分派的现金股利：借：投资收益贷：长期股权投资（3）子公司当期实现净利润：借：长期股权投资 【调整后的净利润
13、母%】贷：投资收益（4）子公司除净损益以外全部者权益的其他变动：借：长期股权投资贷：资本公积同时，调整合并全部者权益变动表：借：权益法下被投资单位其他全部者权益变动的影响贷：可供出售金融资产公允价值变动净额调整后的净利润净利润补提折旧、摊销递延所得税负债净利润（公允价帐价）剩余年限（1T）三、编制合并报表时应抵销的工程（抵销分录）：（一）（母）长期股权投资（子）全部者权益的抵销：借：股本 【子公司】 资本公积年初 【子公司，非同一掌握时，年初帐价公允价时的调整额】 本年 【子公司】 盈余公积年初 【子公司】 本年 【子公司】 未安排利润年末 【子公司，年初本年实现净利分派股利盈余公积补提折旧递
14、延所得税负债】*商誉 不变 【调整后的长期股权投资（期末子公司净资产公允价递延所得税负债）母%】 或【初始投资本钱（投资时子公司净资产公允价递延所得税负债）母%】 贷：长期股权投资 【母公司调整后的长期股权投资】 少数股东权益 【（期末子公司净资产公允价递延所得税负债）少%】 递延所得税负债 【（资产公允价帐价）T】（ 免税合并时，不变）*营业外收入 （贷差，以后期间，换成“未安排利润年初”）【留意事项】：1. 同一掌握与非同一掌握的区分： 同一掌握 非同一掌握（1） 同一掌握下，不产生差额，不形成商誉或计入损益的因素。 非同一掌握下，有差额，借记“商誉”，贷记“未安排利润年初”。免税合并时，会贷记“递延所得税负债”。（2） 合并日编制：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并全部者权益变动表。 合并日编制
