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1、浅谈商业银行中间业务会计信息披露问题 内容提要：商业银行中间业务是商业银行除资产业务和负债业务的三大支柱业务之一，其中某些中间业务潜藏着巨大的风险，一旦对这些业务管理不当,不仅可能给商业银行带来灾难性的后果，同时也会损害投资者、债务人等相关利益者的利益。对中间业务进行有效监管需要解决如何将这些中间业务纳入会计信息系统，如何通过会计系统对这些业务进行确认、计量、记录、报告，如何将这些中间业务由抽象的经济活动转变为具体的信息，并将这些会计信息通过财务报告充分地披露出来等问题。同时，还应该确保披露的信息能够帮助银行和行业监管者更好地对中间业务进行控制和监管，在提升中间业务带来的商业利益的同时规避风险
2、，保证银行乃至整个行业的经营秩序。关键词：商业银行 中间业务 会计信息披露 一、商业银行中间业务理论的概述在商业银行中间业务的定义以及与此相关的理论研究方面，国外的研究，特别是对中间业务的管理和其风险的控制的研究要早于国内，这主要表现在巴塞尔委员会制定的相关准则之中。1986年银行表外业务风险管理强调了加强表外业务风险管理的重要意义；1988年巴塞尔协议规定了不同档次的信用转换系数将表外业务纳入资本充足率考核；1994年衍生产品风险管理准则对表外业务的内控管理提出要求；1995年提出总体监管信息框架，对风险状况、评估方法及衍生产品业务数据等信息披露做出了规定；1997年有效银行监管的核心原则对
3、表外业务的风险管理进行分类等等。然而，在国内，对商业银行中间业务的定义以及相关的理论研究在20世纪末之后才相继出现，国家有关部门也对其做出了一些规定，人民银行总行在 年10 月发布了商业银行表外业务风险管理指引,指出商业银行表外业务是指商业银行所从事的按照现行的会计准则不计入资产负债表内,不形成现实资产负债,但能改变损益的业务。具体包括担保类、承诺类和金融衍生交易三种类型的业务。在4月，人民银行总行又下发了商业银行中间业务参考分类及定义,指出中间业务是指“不构成商业银行表内资产、表内负债,形成银行非利息收入的业务”,并将中间业务分为九类:支付结算类、银行卡类、代理类、担保类、承诺类、交易类、基
4、金托管类、咨询顾问类和其他类。通过以上的论述,我们很容易发现我国定义的中间业务与表外业务成为一对相交叉的概念,中间业务包含着表外业务，而且由于表外业务基本范畴没有明确界定,缺乏规范和引导,使各银行常常将中间业务与表外业务混为一谈。鉴于此种混乱的情况，对这个两个错综复杂的概念，国内也有许多学者对其进行了研究，主要形成了以下四种观点：一是表外业务是中间业务的一部分，二是中间业务是表外业务的一部分，三是二者业务相互交叉四是表外业务与中间业务是同一类业务,只是不同叫法而已。二、 商业银行中间业务发展过程中的障碍我国的商业银行中间业务与国外商业银行中间业务的发展水平存在的一定的差距，整体水平不够高，这是
5、受多方面的影响的。通过与国外银行中间业务的对比，我们发现，影响现今商业银行中间业务的主要障碍有：（一）分业经营的规定带来的影响与国外实行的混业经营制度（即商业银行不仅可以经营传统的银行中间业务，还可以经营保险、证券以及信托等业务）相比，我国的商业银行实行分业经营制度，商业银行主要从事传统的中间行业务,这些业务又主要以汇兑业务、代收代付、票据承兑、代理发行、投资咨询、押汇结算、信用证等筹资功能强、操作简单的劳务型业务为代表，而利用银行的信息技术等资源优势从事代客理财、衍生金融工具等高层次高质量的智力型业务并不占多数。 (二)商业银行中间业务风险开始凸现中间业务与银行的资产相对于资产负债业务来说，
6、不需运用或较少运用银行自身的信贷资金，所以普遍存在风险滞后的现象，而且这些风险与资产负债业务的风险相比更难以察觉和控制，但这些业务风险一旦失控，会给银行带来灾难性的后果。具体地说，中间业务的风险表现为这几个方面： 1.中间业务中代理、中介收费业务的连带风险这些代理中介性质的业务属于纯粹的收费业务，本身风险很小，主要有咨询评估业务、计算机服务及其他中介业务，这些业务如果正常进行，并不能给银行带来危险，但在违规操作的情况下却可能产生连带风险。比如商业银行的某一个基层网点未按制度进行操作，为一企业出具了1000 万的虚假的验资证明，一旦该企业利用此证明进行违法活动，那么一旦该企业出现问题，银行将不可
7、避免的就要陷入法律纠纷，面临意外的损失。2.商业银行中信用化中间业务带来的风险信用化的中间业务主要是指信用证、保函、银行承兑汇票等业务，此类业务涉及的风险点较多，防范工作较细，不仅包括对业务申请人资信等方面的审查，也要对市场风险、法律契约性风险等调查，整个业务需要进行全面及时的监测，如果没有做好风险防范工作，那么极容易出现风险。例如某一商业流通企业在银行有大量的承兑业务，过去信誉一直很好，效益也不错，是银行的长期合作的客户，但后来受国家宏观调控政策影响，市场状况恶化，企业的资金链条出现了问题，并形成大量承兑垫付，是银行蒙受损失。3.银行卡恶意透支带来的风险这些风险主要包括利用信用卡进行诈骗的风
8、险、伪造或变造信用卡的风险以及利用信用卡进行非法融资的风险等。4.衍生金融工具等中间业务带来的风险。这个环节是商业银行中间业务风险中最不容易控制，也是对银行影响最大的风险。由于衍生产品交易等业务的资金调度和操作在总行，而分支行与客户签订相关协议后，并不用承担主要的业务风险，所以基层银行机构为了完成理财产品的销售任务吸引客户，片面夸大衍生产品的收益，对客户并没有较好风险提示，同时衍生金融工具本身又受多种因素的影响，具有极大地不确定性，一旦出现预期收益不能实现甚至出现资金损失，将会给银行带来信誉和资金的损失。（三）管理体系尚不健全我国的商业银行中间业务发展起步较晚，并且由于历史原因，内部管理行政色
9、彩较强，部门的设置没有按照市场需求来对业务流程进行分工和合作，只是以职能或产品进行分工，这样，使整个业务流程的信息和风险难以全面地掌控。一般来说，国有商业银行中间业务实际的经营管理分散在国际业务、信贷、会计等许多个相互独立的部门，这些部门之间缺乏交流、协作机制，影响了中间业务的发展，并且也使中间业务难以较好的监管和控制。同时，相应的监管制度缺失，中间业务的市场秩序较为混乱，例如许多中间业务缺乏统一有效的收费标准，许多商业银行为了发展业务，抢占市场份额，扩大业务量增加收益，在外汇，国际结算，代收代付，网上银行等各种业务时，故意降低费用或免收费用以吸引顾客。这种不恰当的竞争行为扰乱了中间业务的市场
10、秩序，甚至使一些业务脱离了财务报告，使中间业务的财务信息无法得到公允的反映，也为中间业务的有序监管和管理制造了障碍。三、中间业务发展出现问题的主要原因（一）经济环境的影响经济环境是对中间业务起总的影响的一个因素。随着社会经济的发展，商业银行之间的竞争越来越大,再加上许多投资银行的加入,新的基金和债券不断涌现，金融衍生工具和金融产品也不断得到创新和开发，同时,又由于巴赛尔委员会的规定，银行的资本充足率需要满足更严格的要求,这样，银行都不断的发展中间业务。除此之外，客户多元化的理财服务需求也促进了银行业中间业务的发展。但经济环境在促进中间业务发展的这个大趋势的同时，由于各国经济情况之间的差异，局部
11、的经济环境也给中间业务的发展带来了制约。例如我国的经济环境由于历史原因的影响,对现在中间业务的发展带了一定的阻碍。我国的市场经济现在尚属于过渡型的市场经济,还不能算是完全的市场经济,这使得商业银行中间的起步本来较晚，在中间业务发展时又带来的一定的制约。因为我国在以前只有四所商业银行，主要是采用行政管理的制度，并且不以市场为需求发展业务，因此在中间业务开始起步发展之后，也还没有适应业务的发展的管理措施，同时也没有相关的细致的操作性强法规和政策的规定，使得我国的中间业务的发展都一度不受重视，更不用说对中间业务的监管和对风险的防范的重视了，而在我国现今经济总体飞速发展的情况下，特别在加入WTO和开放
12、金融市场之后，我国中间业务的业种类不断创新，业务量不断增大，而相关的经济管理措施，监控措施却相对落后，意识也相对落后，并未与中间业务的发展情况形成配比，从总的环境上对中间业务形成了制约。（二）法律法规的影响商业银行中间业务的发展与相关的法律法规紧密相连，中间业务的发展与法律法规的完善是密不可分的。但是在我国长期以来都没有相关的详细可操作的法律法规来指导和规范商业一行中间业务的操作,并且在现今的有些法规还对银行发展中间业务有所限制。如在1997年7月，我国颁布了中华人民共和国证券法，在这部法中，确立了金融业分业经营制度,即保险业、证券业、银行业和信托业分业经营管理,而证券信托本应是银行的中间业务
13、，在国外的实物中都是如此。此外，在我国进入世贸组织之前，中国人民银行和相关部门也没有对商业银行中间业务的收费标准和业务范围设定统一的标准，设定明确的规范。对商业银行中间业务进行规范的法规商业银行中间业务暂行规定也是自7月才开始颁布和实施，之后又颁布了支付结算办法金融企业会计制度等相关法规，但是这些法规都对实际的管理和操作讲的比较含糊，没有对中间业务的特殊情况对其管理做出具体规定,可操作性较差，这些法规也没有对许多新兴的中间业务提出具体的监管措施。这些法律的缺失使有关部门不能对中间业务进行有效地管理和监督，有些业务的操作没有可以遵循的法律依据，而且由于有些业务并没有明确统一的规定，各个银行容易自
14、行其事，为了争取市场展开不恰当的竞争,也进而制约了中间业务的开展。国外在对中间业务的管理中颁布了银行法、投资公司法、证券交易法、信托法、期货法、投资基金法等一系列法律法规，从体系上说较为完善，但对一些具体的操作，特别是商业银行中间业务的信息披露问题和风险控制仍存在缺陷。会计信息披露的不完全导致了银行以及相关的监管部门难以有效地掌控中间业务出现的风险，也使利益相关者不能做出准确的判断，这给商业银行中间业务的稳定发展带来了障碍，也日益引起人们的关注。四、 我国商业银行中间业务会计信息披露的问题从前面对中间业务现状成因的分析中可以看出，除了经济环境这一个大的背景之外，商业银行中间业务的会计信息披露无
15、论从实际的操作上还是相关的制度法规上都没有对其进行有效的控制，而一旦那些具有风险的中间业务不能在财务报告中得到充分的披露，则投资等利益相关者并不能根据商业银行的财务报表进行正确的决策，客户也对银行的信用能力不能做出正确的评估，而监管部门和银行的管理部门也不能对中间业务进行有效地监管和管理，这样不仅会使客户不愿轻易地尝试一些风险不明的中间业务，也使监管部门和银行自身不能有效控制现有业务的风险，更不能放手地开辟新的中间业务，开放新的中间业务，而现代意义上的商业银行竞争已不局限与资产负债业务, 表外业务日益成为银行成败的关键。而表外业务的创新和进一步的发展也是银行在以后参与竞争的重要砝码。提供中间业
16、务的会计信息，从核算到披露是一个完整的过程。而现在的对银行业务的会计核算和披露受到传统会计理论的影响，我国现行的金融企业会计制度在会计科目的设置，会计要素的确认与计量以及财务报表信息的披露等方面主要是针对银行传统的资产负债业务而设计的，而在核算和披露中间业务的会计信息时存在着诸多的问题：1. 业务核算对象不统一这个问题的来源主要是由于当前还没有一个对中间业务提出一个明确并且有法律地位的定义，使得许多中间业务与表内的业务界定不清，容易混淆，以致我国商业银行业务的核算各行其是，且对象不统一。比如说一些业务在这个商业银行列入了表内进行核算的业务，但是在别的商业银行却不在表内反映。比如银行承兑汇票这项业务, 在中国银行和中信银行被作为表内业务, 而在其他银行却没有被纳入表内。这样银行的财务报告就不能真实地反映表内、外业务的开展情况,而且使各银行的会计核算缺乏可
