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1、第二章合并财财务报表第一节合并财财务报表概述述一、合并财务报报表概念（一）合并财务务报表，是指指反映母公司司和其全部子子公司形成的的企业集团整整体财务状况况、经营成果果和现金流量量的财务报表表。其中，母公司是是指有一个或或一个以上子子公司的企业业；子公司是指被母母公司控制的的企业。母子公司合并前前后均为独立立的法人。合并财务报表表的特点相对于个别别报表而言，合并财财务报表有如如下特点：P28（1）反映的的对象不同（2）编制主主体不同（3）编制基基础不同（4）编制方法法不同（二）合并财务务报表与投资资的关系合并财务报表表是投资形成成的结果，但但投资并非都都要编制合并并报表。（1） 短期投资不要编
2、编制合并报表表（2） 长期债权投资不不要编制合并并报表（3） 长期股权投资，只只有控制与被被控制的关系系下，需要编编制合并报表表。二、合并财务报报表的种类1、合并财务报报表按编制时时间不同，分分为：股权取得日合合并财务报表表股权取得日后后合并财务报报表2、按反映的具具体内容不同同，分为：(1)合并资产产负债表；(2)合并利润润表；(3)合并现金金流量表；(4)合并所有有者权益(或或股东权益，下下同)变动表表；(5)附注。 二、合并财务报报表范围的确确定 （一）合并财务务报表的合并并范围应当以以控制为基础础予以确定。控制，是指一个个企业能够决决定另一个企企业的财务和和经营政策，并并能据以从另另一
3、个企业的的经营活动中中获取利益的的权力。控制制通常具有如如下特征：1.控制的主体体是唯一的，不不是两方或多多方。共同控控制（多方控控制）不能纳纳入合并范围围。2.控制的内容容是另一个企企业的日常生生产经营活动动的财务和经经营政策，这这些财务和经经营政策一般般是通过表决决权来决定的的。3.控制的目的的是为了获取取经济利益，包包括为了增加加经济利益、维维持经济利益益、保护经济济利益，或者者降低所分担担的损失等。4.控制的性质质是一种权力力，是一种法法定权力，也也可以是通过过公司章程或或协议、投资资者之间的协协议授予的权权力。母公司应当将其其全部子公司司纳入合并财财务报表的合合并范围。只要是由母公司
4、司控制的子公公司，不论其其规模大小、向向母公司转移移资金能力是是否受到严格格限制，也不不论业务性质质与母公司或或企业集团内内其他子公司司是否有显著著差别，都应应当纳入合并并财务报表的的合并范围。（二）母公司和和子公司1、母公司是指指有一个或一一个以上子公公司的企业（或或主体，下同同）。子公司司是指被母公公司控制的企企业。从持股比例例上来看，图图21： P公司能够够控制S公司司，S公司是是P公司的子子公司。图222：P对对S3投资比比例为70%，P对S44直接投资持持股比例是330%，间接接投资持股比比例是60%，所以P对对S4投资持持股比例为330%600%90%，P公司能能够同时控制制Sl公
5、司、SS2公司、SS3公司和SS4公司，SSl公司、SS2公司、SS3公司和SS4公司均为为P公司的子子公司。2、子公司子公司是指被母母公司控制的的企业。（三）控制标准准的具体应用用1、母公司拥有有其半数以上上（50）的的表决权的被被投资单位应应当纳入合并并财务报表的的合并范围，但但是，有证据据表明该种情情况下母公司司不能控制被被投资单位的的除外。母公司拥有被投投资单位半数数以上表决权权，通常包括括以下三种情情况：（1）母公司直直接拥有被投投资单位半数数以上表决权权。比如，甲公司直直接拥有乙公公司发行的普普通股总数的的60，这这种情况下，乙乙公司就成为为甲公司的子子公司，甲公公司编制合并并财务
6、报表时时，应将乙公公司纳入其合合并范围。（2）母公司间间接拥有被投投资单位半数数以上表决权权。如上述甲公司拥拥有乙公司660的表决决权资本；如如果乙公司又又投了一家子子公司丙公司司，则丙公司司也应当纳入入合并范围。 （3）母公司直直接和间接方方式合计拥有有被投资半数数以上表决权权。比如甲公司拥有有乙公司600的表决权权资本，乙公公司拥有丁公公司30的的表决权资本本，甲公司直直接拥有丁公公司21的的表决权资本本，则甲公司司编制合并财财务报表时，应应将丁公司纳纳入合并范围围（5121330）。 2、母公司拥有有其半数以下下表决权的被被投资单位纳纳入合并财务务报表合并范范围的情况。 在母公司通过直直
7、接和间接方方式未拥有被投资资单位半数以以上表决权的的情况下，如如果母公司通通过其他方式式对被投资单单位的财务和和经营政策能能够实施控制制时，这些被被投资单位也也应作为子公公司纳入其合合并范围。（1）通过与被被投资单位其其他投资者之之间的协议，拥有被被投资单位半半数以上表决决权。 （2）根据公司司章程或协议议，有权决定定被投资单位位的财务和经经营政策。 （3）有权任免免被投资单位位的董事会或或类似机构的的多数成员。 （4）在被投资资单位董事会会或类似机构构占多数表决决权。 在母公司拥有被被投资单位半半数或以下的的表决权，满满足上述四个个条件之一，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认
8、定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。3、在确定能否否控制被投资资单位时对潜潜在表决权的的考虑在确定能否控制制被投资单位位时，应当考考虑企业和其其他企业持有有的被投资单单位的当期可可转换的可转转换公司债券券、当期可执执行的认股权权证等潜在表表决权因素。 潜在表表决权，是指指当期可转换换的可转换公公司债券、当当期可执行的的认股权证等等，不包括在在将来某一日日期或将来发发生某一事项项才能转换的可可转换公司债债券或才能执执行的认股权权证等，也不不包括诸如行行权价格的设设定使得在任任何情况下都都不可能转换换为实际表决决权的其他债债务工具或权权益工具
9、。4、不纳入合并并范围的公司司、企业或单单位。已宣告被清理整整顿的原子公公司；已宣告破产的原原子公司；母公司不能控制制的其他被投投资单位，如如联营企业等等。四、所有子公司司都应纳入母母公司的合并并财务报表的的合并范围母公司应当将其其全部子公司司纳入合并财财务报表的合合并范围。不不论子公司的的规模大小、子子公司向母公公司转移资金金能力是否受受到严格限制制，也不论子子公司的业务务性质与母公公司或企业集集团内其他子子公司是否有有显著差别，都都应当纳入合合并财务报表表的合并范围围。下列被投资单位位不是母公司司的子公司，不不应当纳入母母公司的合并并财务报表的的合并范围：（一）已宣告被被清理整顿的的原子公
10、司（二）已宣告破破产的原子公公司（三）母公司不不能控制的其其他被投资单单位母公司不能控控制的其他被被投资单位，是是指母公司不不能控制的除除上述两种情情形以外的其其他被投资单单位，如联营营企业（重大大影响）、共共同控制形成成的合营企业业等。第二节编制合合并财务报表表的程序一、 编制合并财务报报表的程序合并财务报表的的编制方法采采用工作底稿稿法。合并财务报表编编制的程序，主主要包括如下下几个方面：（一）统一会计计政策和会计计期间。合并工作底稿（简简例）207年年单位：万元 项 目P公司S公司合计金额抵销分录少数股东权益合并金额报表金额借方贷方报表金额借方贷方借方贷方（利润表项目）营业收入 营业成本
11、或者见P34表表21（二）将母公司司、子公司个个别资产负债债表、利润表表、现金流量量表、所有者者权益变动表表各项目的数数据过入合并并工作底稿，并并在合并工作作底稿中对母母公司和子公公司个别财务务报表各项目目的数据进行行加总，计算算得出个别资资产负债表、利利润表、现金金流量表、所所有者权益变变动表各项目目合计金额。（三）在合并工工作底稿中编编制调整分录录和抵销分录，将将内部交易对对合并财务报报表有关项目目的影响进行行抵销处理。 1、调整整子公司报表表的目的是统统一母子公司司会计政策和和将子公司的的报表调整到到母公司投资资时以公允价价值为基础进进行计量。 2、调整母母公司报表的的目的是将其其由成本
12、法编编制的报表调调整为按权益益法编制的报报表。 3编制制在合并工作作底稿中的抵抵销分录，将将内部交易对对合并财务报报表有关项目目的影响进行行抵销处理。（四）计算合并并财务报表各各项目的合并并金额 1、资产类类各项目（加加借减贷）。PP342、负债类类各项目和所所有者权益类类各项目（加加贷减借）。PP343、有关收收入类各项目目（加贷减借借）。4、有关费费用类项目（加加借减贷）。（五）填列合并并财务报表。 二、合并会计报报表编制的原原则合并会计报表作作为会计报表表，必须符合合会计报表编编制的一般原原则和基本要要求。这些基基本要求包括括数字真实、内内容可靠、全全面完整、计计算准确和编编报及时。合并
13、会计报表除除了遵守基本本要求外，还还要遵循下面面一般原则：（一）以个别会会计报表为基基础编制。合并会计报表不不是直接根据据母公司与子子公司账簿编制，而而是以纳入合合并报表范围围的母公司与与子公司的个个别报表为依依据而编制的的。本年的合并报表表与上年的合合并报表没有有直接的联系系，因为今年年的合并报表表是根据今年年的母子公司司个别报表而而编制的。个别报表是根据据账簿资料编制制的，账簿资料是连连续的，所以以个别报表是是连续的。合并报表不根据据账簿资料编制制。所以合并并表又称为报表的的报表，也称称为衍生报表表。（二）一体性原原则要把纳入合并报报表的母子公公司看为一个个整体，要求求集团内部计计量基础一
14、致致，政策统一一，不一致的的、不统一的的要进行调整整；（三）重要性性原则内部交易在母子子公司个别报报表上的项目目是否全部抵抵消，按重要要性原则来决决定，只要关关系重要的要要抵消。对于一些项目，从从企业集团中中的某一企业业来说，具有有重要性，但但相对整个企企业集团来说说则不一定具具有重要性。不不重要的编制制合并报表时时，为简化手手续，不编制制抵消分录。对于统一会计政政策，并非所所有的会计政政策都要统一一，只有重要要的才要统一一。三、抵消分录的的规则（一）抵消分录录和调整分录录是一种示意意分录，并非非真正意义上上的会计分录录，只填列在在合并报表的的工作底稿上上。不入账，对以后年年度的报表没没有影响
15、。（二）抵消分录录抵消的对象象是：内部交交易在个别报报表上的反映映。（三）抵消分录录的应借、应应贷的方向，与经济业务务发生时有关关主体记录的的方向相反。即即原记在借方方的现在记在在贷方抵消。原原记在贷方的的现在记借方方抵消（四）抵消分录录的应借应贷贷的科目是内内部交易在个个别报表上反反映的项目名名称。与平时所使用的的科目不同，固固定资产原价价项目与固定定资产科目不不同；年初未未分配利润项项目不等于未未分配利润科科目。（五）应借、应应贷的金额是是内部交易在在报表上反映映的金额。在在资产负债表表项目抵消的的是余额；反反映利润表抵抵消的是本期期发生额。第三节股权取取得日合并财财务报表的编编制一、 同一控
