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1、会计独立性、其他政府机关实施会计监督的对象和具体内容会计人员如何保持独立性一、目前我国会计人员管理体制的弊端1999年10月31日新修订的中华人民共和国会计法指出：“国务院 财政 部门主管全国的会计工作”。会计法并未进一步明确财政部门主管会计工作包括主管业务制度建设和会计人员人事归属。现行会计人员管理体制是：“用人单位自己管理为主”，即各单位自主设置会计机构，任命会计人员并对会计人员进行日常管理。业务 指导 和制度建设权在财政部门，这种会计人员管理体制易造成诸多弊端。（一）会计人员双重身份，不利于会计人员按统一的标准和价值观实施会计监督。会计人员双重身份是指：会计人员一方面作为单位的职工，既要
2、代表单位正确核算、精 心理 财，另一方面又要代表国家对单位的经济活动进行监督，制止违法违纪行为。在这种体制下，会计人员隶属于所服务的单位。因此，尽管会计法赋予会计人员四个“有权”，即对不真实、不合法的原始凭证有权不予接收，对违反会计法和国家统一会计制度规定的会计事项有权拒绝办理，有权检举，发现账实不符，有权自行处理的应当及时处理。但由于现行管理体制的局限性，会计人员仍处于两难境地，难以摆正自己的位置，在单位利益与国家利益相冲突时，有些会计人员也就“情不自禁”地选择了单位利益。对单位领导违反财经纪律的行为，一些会计人员也就“情不自禁”地“屁股指挥脑袋”，自觉不自觉地参与做假账，协同作弊。于是也就
3、出现了“顶的住的站不住，站的住的顶不住”的怪现象。（二）当前会计人员的人事管理归属关系，不利于财政部门对会计人员进行直接有效的监督和保护。长期以来，财政部门对会计人员一直是实行松散型管理，即不管人事任免、职务晋升，也不管工资、奖金、福利、待遇，对会计人员违纪行为的处理显得也不够直接，而会计人员因坚持原则受到单位领导和同行排斥、打击、报复时，财政部门也很难对其实施有效保护。由于监督职能弱化，特别是事前、事中监督不到位，服务与监督就成为“两张皮”，甚至只有服务没有监督。（三）与政府部门职能转变不相适应。当前政府部门对会计人员的管理多停在诸如组织会计专业技术资格考试、证书的发放、会计证年检，有时偶尔
4、也会有一些人员培训等具体繁琐的事务管理上，至于监督检查职能则很少，与十六大提出的进一步转变政府职能的要求不相适应。“入世”后，我国资本市场范围逐步扩大，跨国筹资与 投资 日益频繁，各国会计差异越小，就越有利于投资者和管理者评价和了解企业 财务 状况和经营成果， 跨国公司 的业务活动对全球经济的影响越来越大，要求各国会计尽可能协调偷漏税款、 环境 污染、会计信息失真等国际问题，企业将成为独立的商品生产者和经营者，激烈的竞争必然造成企业在处理利益分配关系时，首先考虑自身的生存和发展，然后才考虑整个社会和国家的利益，这样就使得企业与国家的经济利益变得越来越复杂。在这种新形势下，若要求企业的会计人员仍
5、以“双重身份”参与管理与监督，则会使会计人员更加无所适从。要消除以上弊端，必须对会计人员管理体制进行改革。二、会计人员管理体制主要观点分析 会计人员管理体制一直是我国会计改革争议较大的一个理论与实践问题，其实质是会计人员的隶属关系，也即单位会计机构和会计人员归谁管理、会计人员直接对谁负责的问题。长期以来，人们对会计人员隶属关系的认识存在以下几种： 1.会计人员独立论 会计人员独立论指会计人员独立于委托者和受托方等相关利益主体。该观点认为，由于各个相关利益主体之间往往存在利害冲突，为了保证会计信息的客观与中立，会计人员不能归属于多元利益主体，比如投资者、经营者、债权人以及劳动者等任何一方。会计人
6、员受会计法律、法规约束，以“第三者”身份出现，由政府通过社会中介机构（比如会计民间社团等）对其进行管理。 这一观点的代表人物是井尻雄士。井尻雄士显然是从“经营责任学说”角度阐述这一问题，并以委托人与经营者两方面利益主体为例进行假设。他强调：会计人员与资源委托者和受托方之间的双重关系，将会计人员看成是处于委托者和受托方之间的中介角色，即会计人员从客观的立场上参与到委托和受托责任关系之中，反映受托经营责任及其履行情况，会计人员行为不受资源委托者和受托方影响，只受会计准则约束。按照这一观点，其代理关系可以表述为： 会计人员独立论的实质是把会计人员看作信息需求者的共同代理人。然而，该观念强调的“独立”
7、存在理论上的弱点。具体表现为： （1）会计人员的地位不能超脱出来。按照委托代理理论，会计人员属于委托代理关系中的第三层次，如果将其独立出来，会导致出资者、经理人员和会计人员三个代理层次的严重错位，不符合委托代理理论要求。 （2）会计人员难以实现居中要求。按照“独立论”，会计人员既不代表任何一方从事会计事务，又要兼顾各自利益考虑受托责任的解除，这对会计人员无疑是二难选择，因为真正的中立并不存在。企业会计政策的选用、生产经营活动不同控制方法的选择等都会对各方利益带来不同的影响。这种状况必然影响会计人员的工作效率，甚至难以开展工作。 （3）“独立论”具有较大的危害性。即使在西方，会计准则也是既受委托
8、者承认，又是受托者普遍愿意接受的“公认”准则，也即会计准则本身是在深受委托者和受托方影响的前提下产生的，是委托受托关系矛盾运动达到均衡状态的产物。由此看来，说会计人员只遵循会计准则，其实也是同时在考虑委托者和受托方的双重利益，站在双方的共同立场上行事，而绝非第三者。 在我国，会计准则和会计制度没有经过一个“公认”阶段，一项会计政策的出台不一定让委托者和受托方都能够满意和接受。会计如若以第三者立场出现，不管如何客观和公正，也会因会计准则的非公认化而可能出现有失偏颇的现象。也即公正的立场和愿望反而可能会导致非公平的事实，这将更加难以解除会计自身的受托责任，导致会计工作的混乱。由此可见，在我国提倡会
9、计的这样一种“立论”比在西方更有害。 我们认为，主张或反对会计成为现代企业代理关系中“第三者”的观点，在于忽视了会计存在管理会计与财务会计区分的事实，从而导致了理论上的混乱。赞同“第三者”的观点往往是从财务会计角度而论，而反对成为“第三者”的看法是从管理会计而论，因此，双方的不完善之处，由此可见一斑。 2.投资者主体权益论 投资者主体权益论又称为委托人主体权益论。该观点认为，会计人员应当从投资者（包括权益资本投资者和债务资本投资者）或委托人的利益出发，服务于投资者需要，向投资者报告经营者的“财产经营责任”。 该观点主张，会计应独立于经营者，代表国家（所有者）对企业会计信息的生成过程进行实时控制
10、，以便对经营者进行强有力的约束，防止其道德风险等行为的发生。 3.企业主体权益论 企业主体权益论又称为经营者主体权益论。该观点认为，会计应当完全站在企业及其经营者立场上，从法人财产权主体企业角度处理会计事务，实行彻底的企业化。会计人员由所在单位管理，不代表国家对单位进行会计监督。对单位监督应由国家及社会监督承担。其标志是不直接干预会计人员的任免与管理，由国家财政部门采用间接方式进行政策性管理，比如国家做出会计人员必须持有“会计证”上岗的要求等。近年来流行的“会计回归企业论”即属于此类。 让会计作为企业管理的主要职能部门回归企业，由经营者自行聘任和管理的理由在于：第一，随着现代企业制度的建立，企
11、业经营逐渐独立，如果选择国家委派。会计独立模式，国家对企业的经济控制则依然没有脱离宏观直接控制的范畴。选择由国家对会计人员直接管理，单位聘用模式仍然不能解决会计人员双重人格的矛盾。第二，会计回归企业有利于企业自身发展。企业是一个独立的商品生产和经营者，无疑要拥有一个独立的会计管理部门。会计从来不能独立于生产经营之外，它与经济活动密不可分。第三，从实践方面看，目前我国经济体制改革遇到的最大障碍之一，就是作为国民经济基础的国有企业缺乏活力，国有企业管理不善。而会计管理在企业管理中具有中心地位，加强企业管理必然要做到强化会计管理。第四，能促进会计科学发展。会计科学来之于会计实践又应用于会计实践，会计
12、不能回归企业就会成为一个超企业生产经营活动之上的空中楼阁，会计科学就没有发展的土壤。同样，如果会计不能为决策者提供信息，会计管理也就成了一句空话。 “回归论”侧重于发挥会计的管理职能，为此，主张会计隶属于企业经营者。该观点实质上也是忽视了会计存在财务会计与管理会计的区别这一事实，管理会计属于企业经营者管理毫无疑义，而财务会计则不能由经营者管理。对此，我们无论从理论还是实践方面都可以找出充足的依据。从实践方面看，由于将财务会计也归由企业管理，结果大量出现了“厂长成本”、“书记利润”、“包装上市”等现象。这样一来，回归论所特别主张的理由，比如推行会计委派制会割断企业与会计之间的内在联系、使会计失去
13、实践主体、会把会计推向企业对立面，使会计人员处于孤立境地，失去与其它职能部门配合等就自然没有存在的依据。当然，对于私营企业以及三资企业使用的所有会计人员由企业自主管理则应当与国有企业区别而论。 4.国家主体权益论 国家主体权益论认为，会计应当从企业完全独立出来，变成国家派驻企业的专业管理干部，代表国家对企业经济活动实施直接的监督。这是改革中诞生的“国家委派制”观点。 这一观点依据的是新会计法第七条的规定，即应由“国务院财政部门主管全国的会计工作”，认为会计管理工作隶属于财政部门才能保证政令畅通，才能使会计把国家利益放在第一位，才能使会计职能在企业得到充分的发挥。较具代表性的主张是在财政部门设立
14、会计局。或者在上级主管部门设立会计站等对会计人员进行委派。 国家主体权益论不足之处在于：一是忽视了会计职能由会计主体假设所决定这一前提。会计主要是为强化企业内部管理，为提高企业经济效益服务。二是由政府财政部门（以国家社会管理者身份，笔者注）直接管理企业会计工作，不符合“政企分开”要求。财政对会计人员管理只能是间接管理和适度管理。三是由财政部门管理会计往往导致会计侧重于维护国家财政利益，而企业会计在守法的前提下更需要关心、维护所有者利益。 5.国家和企业双重主体权益论 国家和企业双重主体权益论指会计人员在业务上接受会计管理部门指导，行政上受单位负责人指挥。会计人员既是企业内部管理人员，又是代表国
15、家监督企业经济活动的人员，既维护国家利益，又维护企业利益。 这是长期以来主流的会计人员管理观点，我国原会计法对国有企业会计人员管理办法即为如此。原会计法曾经规定：会计主管人员由企业任免，但必须在任免前报经主管单位（有的地方规定还要由主管单位报同级财政部门）批准。企业对会计人员没有完全的管理权。其标志是会计人员人事、工资关系在企业，由企业直接管理但主管或财政部门有干预权，会计既具有企业身份，也在一定程度上具有国家身份。 会计人员的双重身份规定在实践中缺乏可操作性。会计人员作为国家管理者实际上只是一种虚拟的身份，有责无权，有义务无利益。事实常常是会计人员受制于用人单位管理，让其公正无私地履行会计职
16、能，缺乏必要的工作环境和条件。 从计划经济时代起企业会计人员就被授予了“会计监督”责职，会计人员的双重身份通过人事任免制度也在原会计法中作了安排，会计（指主要会计人员，笔者注）由上级管理部门任命但却直接受单位负责人领导，立法者意图非常明确。然而从企业不断紊乱的会计秩序看，会计监督的意图远未得到体现。 会计人员的身份如何安排应当结合具体的社会环境来决定，会计人员的双重身份在计划经济体制下可能较为有效，而在新的市场经济环境下，这种“双重身份”安排就尤为值得怀疑。 三、改革现行会计人员管理体制的必要性改革开放以及市场经济体制的建立无疑给我国的社会、经济生活和各个方面带来了巨大的变化。十五大提出的建立现代企业制度的标准（即产权明晰
