新收入准则最详细的解读

《新收入准则最详细的解读》由会员分享，可在线阅读，更多相关《新收入准则最详细的解读（11页珍藏版）》请在金锄头文库上搜索。

1、新收入准则，最详细的解读！国际财务报告准则第15 号客户合同收入是2014年5 月发布的。三年后， 为了与它保持趋同，财政部于2017 年7月公布了修订的企业会计准则第14号收 入（“新收入准则”）。虽有某些公司即将于 2018 年 1 月 1 日开始执行新收入准则，但中国准则 14 号的 配套指南居然至今尚未发布！为了准备即将到来的预审，我忍不住写了这篇文章给小 伙伴们扫个盲。本文适合广大会计专业学生，财务人员和审计人员。为了方便大家理解准则，有 一些简单的例子和初步判断。由于篇幅关系，假设省略的条件与本文中的判断无明显 冲突。我在看新收入准则。明明每个字都认识，但连起来并不知道是什么意思。

2、怎么办？ 看新准则是有方法的！我通常先看例子，然后对照例子来理解准则的具体条款。还有， 多和技术部做些讨论，能更深入地理解准则。新收入准则要求企业应用“五步法”模型来确定收入确认的时间和金额： 第一步：识别合同 第二步：识别履约义务 第三步：确定交易价格 第四步：分摊交易价格 第五步：收入确认时点或期间 看起来没毛病。可是，到底改了哪些方面呢？且听我一一道来。第一步：识别合同 我在分析一个合同，应该注意哪些方面呢？第一个问题是：这个合同和新收入准 则相关吗？有些合同会产生收入，但应该按其他准则确认收入，比如租赁，保险等。 和 IFRS9 相关合同也不属于新收入准则的范畴。千万不要做无用功。合同

3、的五个必要 条件和新收入准则相关的合同，可以是书面，口头或其他形式，但必须满足以下五个 条件:合同已被批准，双方承诺将履行各自的义务； 已明确各方的权利和义务；有明确的支付条款；具有商业实质； 很可能收回对价。以上五个条件里，前三项可以很清楚地分辨，但四和五的考量需要管理层的判断： 条件四：什么是商业实质？ 通常来说，如果履行合同会改变企业未来现金流量（比如风险，时间分布，金额），大 概就有商业实质。反之，则可能没有商业实质。 条件五：什么是“很可能收回对价”？对于和新收入准则相关的合同，管理层评估是否“很可能收回对价”时，只考虑 客户的能力和意愿。只有当客户既有能力又有还款意愿的时候，管理层

4、才能估计“很 可能”收回对价。如果管理层“自己”愿意降价，应该按照“可变对价”的要求入账 （而非以此评估“收回对价”的可能性）。合同合并 有时候，公司会基于“同一商业目的”而和对方订立一揽子交易；或者，订立数 份合同时，其中一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况； 甚至于，数 份合同里承诺的商品或服务构成了一个“单项履约义务”。当公司有以上这几种情况时， 需要将这些合同合并在一起考虑销售收入的确认。合同变更 公司如果对销售合同进行变更，需要考虑变更的性质。最简单的变更是这样的： 合同变更的例一公司A与客户B签订销售合同。公司A以人民一百元的单价，销售一百件产品给客户 B,货款共计人民

5、币一万元。十天后，公司A交付了八十件产品，并确认了收入共人民 币八千元。第二十天（即变更日），双方签订变更合同，除原合同规定的权利义务之外， 公司A以人民币一百元的单价再销售五十件相同的产品给客户B。分析：由于增加的商品和销售价款可以明确区分；而且新增的价款反应了新增商品的 单独售价。因此，变更部分应该按新合同来进行会计处理。第二个例子：如果合同变更后的价格不能反映增加产品的单独售价，而且于变更日， “已转让产品”与“未转让产品”之间可以明确区分，应当视为原合同终止，同时将 “原合同尚未提供的产品”及“合同变更部分”合并为新合同进行会计处理。 第三个例子：如果合同变更后的价格不能反映增加产品的

6、单独售价，而且于变更日，“已转让产品”与“未转让产品”之间不能明确区分的（详见第二步，识别履约义务）， 应当将变更部分作为原合同的组成部分，由此产生对已确认收入的影响，计入变更日 财务报表。第二步：识别履约义务公司提供 All-In-One 产品，合同上列了一长串商品以及服务。每一种商品和服务都是 履约义务吗？不一定哦。公司提供的All-In-One产品，说穿了包括三种形式：1）有形商品，2）无 形的服务或权利，以及 3） 通过“提供重大服务将不同商品整合起来”的组合。需要 仔细分析合同和公司惯例，才能知道它们是不是“可明确区分”。履约义务就是在合同中，向客户转让“可明确区分的商品或服务”的承

7、诺。比如销售 商品，转让使用权，特殊经营许可等。会计师事务所和客户签订的合约里提到的，“完 成审计服务并出具审计报告” ，就是会计师事务所的履约义务。可明确区分的商品或服务包含两个方面： 首先，它有单独的使用价值。即，客户能够从该商品本身的使用（或与其他易获得资 源一起使用）中受益；其次，该服务或商品基于合同是可区分的。 当然啦，除了书面合同里列明的承诺，公司也可能为客户提供一些未列明的服务，比 如免费的维修。如果客户有一个合理预期，认为公司会继续提供某项免费服务，该服 务可能也是一个可区分的履约义务。另外，可能成为履约义务的还包括公开宣布的政 策，以及特定声明等。举例 电信运营商“办话费流量

8、套餐送手机”的业务，通常包括三个履约义务：卖手机，卖 话费和卖流量。为什么可以分开呢？因为： 手机可以单独使用，话费和流量能够令使用者通过对他们的使用而获益说明它们 “本身”是可区分的；在套餐合同上，这几项内容是分开注明的说明运营商在合同中做出了可区分的承 诺。不可区分的迹象如果有以下情况，公司提供的商品或服务就有可能“不可区分”， 即，可能不属于分列或单独的履约义务： 需整合或组合通常与建造合同有关。比如某公司 C 为客户 D 建造一个医院。双方 签署的合同包括建造医院的具体事项，比如地面平整，奠基，采购材料和设备，构造 建筑物，铺设管道和线路，安装设备等。这些商品和服务是合同的投入（“In

9、put”）， 医院则是合同的产出（“Output”）。由于公司C （或其竞争对手）经常向其他客户销售相同的Input,因此，每一个Input 都可以被单独或与其他商品一起使用，“本身”是有价值的。另外，客户D也可以从这 些 Input 中获得经济利益。由上，每一项 Input 都符合可明确区分的第一个条件 有单独使用价值。但是，公司C并没有在合同内承诺“分别销售这些Input”，而是承 诺将这些Input整合为一个能够发挥功能的医院（Output）。因此，这些Input不符合 明确区分的第二个条件 基于合同可区分由于该合同未满足“可明确区分”的第二 个条件，因此公司C需要将所有的Input （

10、商品和服务）合并起来作为一个履约义务。 需要重大修改或定制一一通常与软件合同相关。比如审计公司E向软件公司F购买ERP 系统，并要求软件公司F在标准ERP系统的基础上，设计特定的程序来汇集监管机构 所需的报备资料。在这个例子里，“定制服务”虽然基于合同是可区分的，但没有单独 使用价值，因此它是“不可明确区分”的，需和ERP系统合并起来作为一个履约义务。 与其他商品高度关联一一包括其他可能性。比如公司C向客户D提供设计并制造样品 的服务。该设计有一些重要功能尚未完成，需要不断地按照新的设计制造样品，来一 步步完善。由于设计是不完善的，公司C也许需要在设计完善之后，对每一个样品再 做重新加工。因为

11、“设计”和“制造样品”高度关联，任何单独的一项对客户来说是无法获益且没 有使用价值的，因此客户也不会只购买其中一项。由于“设计”和“制造样品”不可 明确区分，需要被合并起来作为一个履约义务。Warranty 保修或保证 根据行业惯例或法规，公司有可能向客户提供一段时间的保证。保证有不同的性质， 某些仅保证卖出的商品能够按合同规定正常运行（比如包退，包换），某些则需要公司 提供增量服务（比如包修）。如果客户没有选择权，比如苹果公司对每一个已销售的IPAD都有一年的保修义务。该 保修是没有单独售价的，客户无法单独使用这个服务并获得收益。因此它不是一个可 区分的服务，应该和原商品一起作为一个履约义务

12、，根据本文的第五步所述方法确认 收入。如果客户拥有选择权，比如购买IPAD时可以选择是否需要额外的，第二年和第三年的 保修服务。由于该保修有单独售价，可以单独使用并获得收益，因此属于一个可区分 的服务，即，是一个单独的履约义务。它需要与原商品一起，根据本文第四步所述方 法分摊交易价格，并根据本文的第五步所述方法确认收入。第三步：确定交易价格 交易价格，指企业因向客户转让商品或提供服务而预期有权收取的对价，通常以合同 条款为基础，结合以往习惯做法来确定。除此之外，对交易价格有影响的因素还包括： 可变对价及其限制要求重大融资成分非现金对价应付客户对价等1. 可变对价及其限制要求交易中的可变对价的形

13、式很多，包括基于销售收入的收费，折扣，返利，退款，奖励 赔偿或其他类似情况。可变对价的金额可能随着合同签订日之后事项的变化，而产生 不可预计的变化。可变对价的例子 商品厂家收入的可变对价：附有销售退回条款；向经销商或超市提供各类折扣或销售 支持。广告公司收入的可变对价：电视台根据发布广告的总金额，向广告公司支付一定比例 的返利。知识产权IP所有者收入的可变对价：公司根据销售收入的金额，向知识产权IP所有 者支付一定比例的分成。对于可变对价的估计有两种方法： 预期价值：按照可能发生情况及相关可能性计算得出的均值； 最可能发生金额的最佳估计数在确认可变对价时，有一个重要的限制要求确认可变对价的金额

14、，不可超过“在 不确定性”消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。换句话说， 合同的交易价格包括“极可能”不会发生重大收入转回的金额，要求公司进行以下分 析：分析由于未来不确定性的事项，所导致的收入转回的风险；分析一旦该未来不确定的事项发生，收入将转回的数量级。2. 重大融资成分 新收入准则引出一个较特殊的定义：交易价格。交易价格是假定客户在取得商品或服 务时应支付的现金（现销价格）。有时候，交易价格和“合同对价”的金额是一样的。但有时候，它们之间有差异。例 如，如果公司“交付商品或服务”的时点和“收款”的时点有较大的间隔（比如一年 以上）时，该差异就会产生。“合同对价”与“交易

15、价格”之间的差额如果有融资成分， 需要在合同期间按实际利率法摊销。例子供应商E和客户F签署合同，以人民币一万元的金额销售一组机械，并允许客户F分5 年还款。如果客户 F 答应在收到机械的当天还款，销售金额可以下降为人民币八千 元。分析：在这个例子里，合同对价为人民币一万元，交易价格（即现销价格）为人民币 八千元。两个金额之间的差异人民币二千元可能是融资成分，需要在合同期 5 年内按 实际利率法摊销。当然啦，如果实际取得商品控制权和支付时点之间的差异不超过一年，可以忽略重大 融资成分的考量。3. 非现金对价 非现金对价应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。如果不能可靠估计公允价 值，可按转让

16、商品的单独售价间接确定交易价格。4. 应付客户对价应付客户对价包括返利，折扣，优惠券等。除非该对价是为了向客户取得“能够明确 区分”的商品或服务，应付客户对价应冲减交易价格，并在“确认收入”与“承诺支 付对价”孰晚的时点冲减收入。举例供应商 G 向超市 H 销售货物，并第一次向超市 H 支付陈列费。分析：按照惯例，供应商G并不能控制超市H员工布置柜台的行为。另外，陈列柜台的所有权也不会转移给供应商G。因此，供应商G无法通过陈列费控制商品或服务， 即，陈列费不属于由超市H向供应商G提供的一项单独的商品或服务。结论：由于陈列费不是为了取得一个可明确区分的履约义务，它应该冲减供应商G对超市H的销售收入。需要注意的是： 应付客户对价需要考虑“没有在合同中列明”，但需要向客户支付的款项。 如果该款项在以前年度曾经支付，且