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1、企业税收筹划方案的设计思路12020年5月29日文档仅供参考税收筹划方案设计 第一节税收筹划的战略管理方法 税收筹划的战略管理是立足于系统思维方式和超前思维方式的管理活动,这里讨论的税收筹划的战略管理,其管理的基础内容是税收链,其管理的方法是合作博弈。 一、税收链对于一个企业来说,所从事的经营活动是多种多样的,因此,在生产经营过程中面临的税收问题也是多种多样的,既有增值税、营业税等流转性质的税收,又有企业所得税和个人所得税等所得性质的税收,还有诸如房产税、资源税等其它性质的税收。如果从企业的生产经营过程来看,主要活动分为供应、研发、生产、销售等环节,即企业先采购原材料,然后进行生产加工,再到市
2、场上销售产品。销售的产品,有的成了最终的消费品,有的则继续作为中间产品为下游企业所利用。所有这些环节都创造价值或实现价值,因此从总体来看就构成了产品的价值链。在这条产品的价值链中,有一部分价值是以税收的形式流入国库。这些企业承担的税收,如果沿着价值流转的方向观察,也形成了一个链条,即所谓的税收链。税收链如图所示。 税收链有利于分析税收的形成过程与环节。对于企业来说,许多税收都是在流程中形成的,税收的流程观就是税收链的基本思想。基于税收链的管理,关键是在纳税筹划方案设计时,应该具有系统观念,从整体和全局出发,不能因为对某个税种进行筹划,而间接地使另一个税种的税负增加,最后的结果可能是总的税负在增
3、加,得不偿失。因此,如果纳税人具有了税收链的观念,在纳税方案设计中,就能够更好地找出税收筹划的易胜之地,即在哪个环节筹划空间最大,效果最好。 对某个具体的企业来说,只要考虑本企业产品及业务的税收情况就能够了。可是,从社会整体的角度来看,如果纳税人具有价值链的观念,则不但要考虑本企业的税收情况,而且还要从企业产品在整个价值链上的位置来考虑,特别要为下游企业着想。譬如,对于一个小规模纳税人来说,即使其产品销售的价格(这里指含税价格)比一般纳税人的要低,只要不低到一定的程度,别人就不一定会购买。道理很简单,对于购货方来说,购买了小规模纳税人的货物,则不能取得增值税专用发票,从而没有可抵扣的进项税额,
4、这无疑会增加购货方的成本,因此购货方要综合考虑才会决定是否购买。如果企业能够从税收链的角度考虑下游企业,那么会经过降低自身产品的价格,或是经过税务机关开出一定数量的增值税发票,或是经过达到一定的条件,申请成为一般纳税人,从而考虑客户利益,为客户开具增值税专用发票,那么就能够获得更多的交易机会。 二、合作博弈税收筹划的战略管理方法 国家设立税收的目的是要获得税收收入,从而满足国家运转的需要。而对于企业来说,其所缴纳的税款则构成了生产经营的一项成本。企业经营的目标是要实现利润最大化,这就决定了它必然会想方设法地减少成本,以获得较高的利润。因此,企业总是倾向于经过一定的手段获得税收上的好处。这样,纳
5、税人与国家之间就存在着一种博弈关系。那么企业究竟怎样才能更好地实现税收筹划的战略呢?我们认为,合作博弈是其中很好的战略管理方法。 合作博弈是税收筹划活动中很重要的一个概念,它包括企业与企业之间的合作,企业与税务机关之间的合作,企业与客户之间的合作,这种合作并不是双方合谋、偷税骗税,而是一种正当的行为,很多场合下都能够达到双赢或多赢的效果。 1、企业与企业之间的合作博弈。企业与企业之间的合作形式是多种多样的,企业之间或集团内部组织之间经过转让定价,实现利润的转移,将高税区的利润转移到低税区。其实,这种现象引申开来,只要两个企业之间有购销关系,就是利益关联方,就能够进行合作,共同节减税收,共同享受
6、合作带来的好处。市场是不断波动的,交易价格稍高于市场价格或稍低于市场价格是没有什么问题的,关键在于双方合作的诚意。如果我们把这种现象一般化,能够得出如下结论:只要两个企业之间有交易,就能够进行合作。 企业之间合作的方面主要有以下六种:一是利用商品交易的筹划,如利用原材料、零部件及机械设备等资产交易的筹划;二是利用提供劳务的筹划;三是利用无形资产的筹划;四是利用租赁业务的筹划;五是利用贷款业务的筹划;六是利用管理费用的筹划。 企业之间的合作博弈在实务运作中主要表现为以下三种形式:一是由一方完全掌握产权或控制权,另一方购买使用权;二是双方逐步经过交易实现产权转让;三是实行委托代理。这三种形式都存在
7、不同程度的税收筹划空间,其实质是资源利用和转让过程中的巧妙安排。例如,如果一个企业想向其利益相关企业转移资产,则能够考虑的转移路径有:经过正常资产交易行为转移;经过非货币资产对外投资方式转移;经过捐赠行为转移;经过租赁形式转移,具体还能够区分经营租赁与融资租赁两种不同模式;经过企业产权交易行为进行资产重组,合理转移资产。选择哪种资产转移方式,这完全依赖于企业之间的合作博弈。 2、企业与客户之间的合作博弈。企业与客户之间的合作也是一种相当重要的合作,这种合作其实也能够归入到企业与企业之间的合作中去,但由于客户中有很大一部分属于自然人,因此在这里单列出来。按照一般的经营常识,商品最终总要销售给客户
8、,因此企业与客户的合作就具有一定的现实意义。比如装修劳务,到底是由企业方还是客户方提供装修材料,这是能够协商解决的。再如住房出租业务,出租人与承租人在租金额度以及支付方式上也是能够进行合作的。双方的有效合作能够大大降低税负。3、企业与税务机关的合作博弈。企业与税务机关之间不但存在着一定的合作,而且这种合作还具有一定的筹划空间,这就为企业进行税收筹划创造了条件。由于税务机关存在征税成本,而企业的生产经营活动错综复杂,税务机关根本无法完全掌握企业的经营活动。这样,对于税务机关来说,详细了解每个企业的具体情况,并对每一项经营活动进行监控,就需要花费高昂的成本。如果企业能够主动与税务机关沟通、协商,就
9、能够减少两者之问的交易成本。比如,涉及到转让定价时,要求企业与税务机关商议确定转让定价。这样做,既能够减少税收链中的纳税额,又能够规避转让定价操作风险。许多发达国家税务机关与企业之间签订的预约定价协议就属于一种合作协议。第二节税收筹划方案设计思想 一、流程思想 所有的经济业务都有流程,所谓流程就是经济业务发生发展的路线和次序过程。流程是能够改变的,主客观因素都可能改变流程。税收是和流程紧密相联的,税收产生于经济业务,业务流程决定着税收的性质和流量。因此,在纳税方案设计时,需要充分利用业务流程及流程再造的优势改变税收。这是一种创造型的纳税设计思想。 下面举一简例说明流程思想。北方有一家自动化设备
10、生产企业,自己研发了一套软件配置在设备上,产品的售价比同类产品高出30。企业因此遇到了难题,那就是产品售价高,而购进的材料并不多,但增值税负担非常重。企业老总和财务人员重复商量,也没想出好的办法。怎样去思考这个问题,难道真的没有办法解决吗? 如果以流程思想为指导,从业务流程分析,我们发现设备售价高的原因主要来自这套软件。软件属于高附加值产品,设备的增值率因此而上升,而增值税负担主要源自设备的增值率。如果对生产企业进行拆分,专门成立软件公司,生产企业在向买方出售设备主体的同时,软件公司再出售该套软件,然后由买方购买后将软件配套在设备上。虽然只对业务流程进行了细微调整,但税收状况却发生了显著变化:
11、在设备主体和软件交易过程中,买方外购的软件就能够抵扣17的增值税,而软件公司享受税收优惠政策,实际仅负担3的增值税(财税( )25号)规定,增值税一般纳税人销售自行开发生产的软件产品,其增值税实际税负超过3的部分实行即征即退政策。因此,一旦找到了业务流程的原因,纳税方案设计就不成其为问题了,企业税负也自然降下来了。二、契约思想 诺贝尔经济学奖得主科斯(Coase)教授认为,公司的实质是一系列契约的联结。契约是与市场紧密相连的,市场经济其实就是契约经济。我们从契约角度考察税收问题,至少包括两个层面:一是公司与税务当局之间,存在着一种法定的契约关系,是依靠双方对税法的遵从来维护的。其实税法也是一种
12、契约,属于公共契约。二是公司与各利益相关者(包括股东、债权人、供应商、顾客、雇员等)之间,存在着微妙的博弈竞争与合作关系,她们之间的博弈合作是靠契约合同来维护的,这种契约合同其实是一种纯粹的市场契约。对于纳税人来说,利用契约思想,能够在更大范围内、更主动地实现统筹规划,并按签订的契约统一安排纳税事宜。 下面举一简例说明契约思想。 财政部、国家税务总局颁布的(财税( )158号)规定,个人投资者从其投资企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款,在一个纳税年度未归还的,且又未用于企业生产经营的,应视为企业对个人投资者的红利分配,征收20的个人所得税。一家公司的老总准备向公司借款200万元购买别墅,并
13、于当年年初办理了手续,到次年年初还未归还借款。由于公司的财务人员没看懂文件规定,也未做任何处理。但税务机关一旦查实,可能面临的结果是征收40万元的税款,还要加征滞纳金。该涉税事项能否筹划呢? 其实,如果利用契约思想进行纳税方案设计,完全能够改变现状。这里提供两个契约模式的方案思路:一是对于当年年初的借款,让老总在当年年底筹备周转资金还上,然后进入次年后再签订借款合同借出该笔款项。这种处理模式,要求每年办理借款协议,以契约形式约定。二是在借款时就转变契约方,让老总夫人(非股东)以她的名义去办理借款,从而能够摆脱上述政策的约束,即使超过一个纳税年度的借款也不用缴纳任何税款。三、转化思想 税收筹划的
14、本质是在税制约束下寻找税收空间,即讲求规则约束之下的变通、转化与对策。古人云:穷则变,变则通,通则久。在税收筹划方案设计过程中,要引入转化思想。转化思想体现着一种创新思维模式,蕴涵着一种大智慧,是冲破税收制度和环境约束的最佳选择。 转化思想在纳税方案设计时,主要表现为以下三种技术手段:其一,形式的转化,即从一种业务形式转化为另一种业务形式,随着业务形式的转化,所涉及到的业务收入和税种也会发生变化,税负自然不同;其二,口袋的转移,即从一个会计主体的业务转化为另一个会计主体的业务,最常见的就是利用关联企业之间的税率差异经过转让定价实现收入、费用(成本)等在关联企业之间的转换,以达到在不同纳税主体之
15、间转移、调节或规避税负的目的;其三,业务期间的转换,即把一个会计期间的业务转化为另一个会计期间的业务,实现业务收入、费用(成本)及税金的跨期转移,以实现筹划节税。 下面举一简例说明转化思想。兴华公司用于出租的库房有三栋,其房产原值为6000万元,年租金收入为1000万元,承租方主要用于商品和原材料的存放。兴华公司以房产租赁形式计算缴纳55的营业税、城建税及教育费附加,缴纳12的房产税(因所得税与成本、费用有关,这里暂不考虑),总算起来,兴华公司的税负率(所得税除外)为:55+12=175,要缴纳175万元的税金,税负相当高。对此纳税事项有没有办法筹划呢? 如果引入转化思想,要想降低税负,能够把租赁业务转化为仓储业务。这里要注意区分租赁与仓储的涵义。所谓租赁是指租赁双方在约定的时间内,出租方将房屋的使用权让渡给承租方并收取租金的一种经营行为;仓储是指在约定的时间内,库房所有人利用仓库代为客户贮存、保管货物并收取仓储费的一种经营行为。不同的经营行为适用不同的税收政策,对于租赁业、仓储业均应缴纳营业税,适用税率均为5,没有任何差别。但应当注意到,房产用于租赁和仓储的,房产税的计税方法有所不同:房产用于租赁的,其房产税依照租金收入的12计算缴纳。仓储属于房产自用,其房产
