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1、新会计准则主要变化解析 主讲老师：李景辉 背景 为了进一步贯彻实施企业会计准则， 根据企业会计准则执行情况 和有关问题， 针对上市公司和国资委下属企业集团近年来执行新 会计准则的情况，财政部制定了企业会计准则解释第1 号企业会计准则解释第 4 号，出版了 2010 版企业会计准则 讲解。新会计准则主要变化解析之一长期股权投资主要内容（一）同一控制下企业合并中， 合并方发生的审计、 法律服务、 评估咨询等 中介费用 ，于发生时计入当期损益。非同一 控制下的企业合并中，购买方发生的上述费用，如何进 行会计处理？购买方在购买日如何对企业合并中取得的 可辨认资产、负债进行分类？（二）企业在股权分置改革
2、过程中持有的 限售股权 如何进行处 理？（三）企业持有 上市公司限售股权 ，对上市公司不具有控制、 共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理？（四）企业在确认由联营企业及合营企业投资产生的 投资收益 时，对于与联营企业及合营企业发生的内部交易损益应 当如何处理？（五）采用成本法核算的长期股权投资，投资企业取得被投资 单位宣告分放的现金股利或股利，应当如何进行会计处 理？（六）企业购买子公司少数股东拥有的子公司股权，如何进行 处理？企业或其子公司进行公司制改制的，相关资产、 负债的账面价值应当如何调整？（七）不丧失控制权的情况下处置部分对子公司的投资的如何 处理？1.1 非同一控制下的企业合并
3、中，购买方发生的上述费用，如何 进行会计处理？ 非同一控制下企业合并中，购买方发生的审计、法律服务、评估 咨询等 中介费用 ，于发生时计入当期损益。1.2 购买方在购买日如何对企业合并中取得的可辨认资产、负债 进行分类？在购买日， 购买方应当根据企业会计准则的规定， 结合相关合同 条款、经营政策、并购政策相关因素，对企业合并中取得的可辨 认资产、负债进行恰当的分类。购买方应当根据被购买方的金融资产和金融负债的分类、 套期关 系的指定、混合工具的分拆等存在的相关条件进行复核、评价， 判断是否需要按企业会计准则规定进行调整； 租赁合同和保险合 同的某些条款在购买日作了修订的，应作出相应的调整。企业
4、于 2010 年 1 月 1 日及以后期间发生的非同一控制下的企业 合并交易，适用于本规定。不追溯。2 企业在股权分置改革过程中持有的 限售股权 如何进行处理？ 企业在企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影 响以上的股权， 应当作为长期股权投资， 视对被投资单位的影响 程度分别采用成本法或权益法核算； 企业在股权分置改革过程中 持有对被投资单位不具有控制、 共同控制或重大影响的股权 （三 无），应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的 差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。3 企业持有 上市公司限售股权 ，对上市公司不具有控制、共同控 制或重大影响的，应当如何进行会
5、计处理？ 答：企业持有上市公司限售股权 （不包括股权分置改革中持有的 限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的， 应当按照企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量的规 定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且 其变动计入当期损益的金融资产。 企业在确定上市公司限售股权公允价值时， 应当按照 企业会计 准则第 22 号金融工具确认和计量有关公允价值确定的规定 执行，不得改变企业会计准则规定的公允价值确定原则和方法。 本解释发布前未按上述规定确定所持有限售股权公允价值的， 应 当按照企业会计准则第 28 号会计政策、会计估计变更和差 错更正进行处理。4 企业在确认由
6、联营企业及合营企业投资产生的投资收益时，对 于与联营企业及合营企业发生的内部交易损益应当如何处理？ 企业持有的对联营企业及合营企业的投资， 按照企业会计准则 第 2 号长期股权投资的规定，应当采用权益法核算，在按持 股比例等计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时， 应当 考虑以下因素，并区分逆流交易和顺流交易。投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按 照持股比例计算归属于投资企业的部分， 应当予以抵消， 在此基 础上确认投资收益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失， 按照企业会计 准则第 8 号资产减值 等规定属于资产减值损失的， 应当全额 确认。投资企业对于纳入其合并范围
7、的子公司与其联营企业及合营企 业之间发生的内部交易损益， 也应当按照上述原则进行抵消， 在 此基础上确认投资收益。逆流交易 对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易， 在 该交易存在未实现内部交易损益的情况下 （即有关资产未对外部 独立第三方出售） ，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营 企业或合营企业的投资损益时， 应抵销该未实现内部交易损益的 影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时， 在将该资产出 售给外部独立的第三方之前， 不应确认联营企业或合营企业因该 交易产生的损益中本企业应享有的部分。【例】甲企业于20X7年1月取得乙公司20%有表决权股份。能 够对乙公司施加
8、重大影响。 假定甲企业取得该项投资时， 乙公司 各项可辨认资产、 负债的公允价值与其账面价值相同。20X7 年 8月，乙公司将其成本为 600 万元的某商品以 1000 万元的价格出 售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20X7 年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20X7 年实现净利润为 3200 万元。假定不考虑所得税因素。投资企业个别处理： 甲企业在按照权益法确认应享有乙公司 20X7 年净损益时，应进行以下账户处理： 借：长期股权投资损益调整(28 000 000*20%)5 600 000贷：投资收益 5 600 000 因逆流交易产生的未实现内部交易损益， 在未对
9、外部独立第三方 出售之前， 体现在投资企业持有资产的账面价值当中。 投资企业 对外编制合并财务报表的， 应在合并财务报表中对长期股权投资 及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整， 抵销有关 资产账面价值中包含的未实现内部交易损益， 并相应调整对联营 企业或合营企业的长期股权投资。投资企业合并处理进行上述处理后， 投资企业有子公司， 需要编制合并财务报表的， 在合并财务报表中， 因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整： 借：长期股权投资损益调整 800 000贷：存货 800 000连续情况下：假定在20X8年，甲企业将该商品以1000
10、万元的价格向外部独立 第三方出售， 因该部分内部交易损益已经实现， 甲企业在确认应 享有乙公司 20X8 年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部 交易损益计入投资损益， 即应在考虑其他因素计算确定的投资损 益基础上调整增加 80 万元( 1000-600)*20%。顺流交易 对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易， 在该 交易存在未实现内部交易损益的情况下 (即有关资产未向外部独 立第三方出售) ，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企 业或合营企业的投资损益时， 应抵销该未实现内部交易损益的影 响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。 当投资企业向联营企业或合
11、营企业出售资产， 同时有关资产由联 营企业或合营企业持有时， 投资方因出售资产应确认的损益仅限 于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分。 即在顺流交易 中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的 损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。 【例】甲企业持有乙公司 20%有表决权股份，能够对乙公司的财 务和生产经营决策施加重大影响。 20X7 年，甲企业将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司。至 207 年资产负债表日， 该批商品尚未对外部第三方出售。 假定甲企业 取得该项投资时， 乙公司各项可辨认资产、 负债的公允价值与其 账面价值相同，
12、两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司207 年净利润为 2000 万元。假定不考虑所得税因素。 投资企业个别处理甲企业在该项交易中实现利润 400 万元，其中的 80（ 400*20%） 万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额， 在采用权益法 计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为：借：长期股权投资损益调整（2000 万元 -400 万元） *20%3 200 000贷：投资收益 3 200 000 投资企业合并处理甲企业如需编制合并财务报表， 在合并财务报表中对该未实现内 部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调 整：借：营业收入（ 1000 万元 *2
13、0%） 200贷：营业成本 （600 万元 *20%）120投资收益 80内部交易损失应当说明的是， 投资企业与其联营企业及合营企业之间无论顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。【例】特殊：甲企业持有乙公司 20%有表决权股份，能够对乙公 司产生经营决策施加重大影响。20X7年资产负债表日，该批商品尚未对外部独立第三方出售。 假定甲企业取得该项投资时， 乙 公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。 乙公司20X7年净利润为1000万 丿元。投资企业个别处理上述甲企业在确认应享
14、有乙公司20X7年净损益时，如果有证据表明交易价格320万元与甲公司该商品账面价值 400万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵1000 *20%2000 000000 000销。甲企业应进行的会计处理为：借：长期股权投资一一损益调整（贷：投资收益投资企业合并处理该种情况下，甲企业在编制合并财务报表时，因向联营企业出售资产发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整5采用成本法核算的长期股权投资，投资企业取得被投资单位宣 告分放的现金股利或股利，应当如何进行会计处理？答：采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未
15、发放的现金股利或利润外， 投 资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确 认投资收益， 不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现 的净利润。减值考虑宣告分派现金股利， 企业按照上述规定确认自被投资单位应分得 的现金股利或利润后， 应当考虑长期股权投资是否发生减值。 在 判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时， 应当关注长期股权 投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商 誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按 照企业会计准则第 8 号资产减值 对长期股权投资进行减 值测试， 可收回金额低于长期股权投资账面价值的， 应当计提减 值准备。【例】20 7年6月20日，甲公司以1500万元购入乙公司8%勺 股权。甲公司取得该部分股权后， 未派出人员参与乙公司的财务 和生产经营决策，同时也未以任何其他方式对乙公司施加控制、 共同控制或重大影响。同时，该股权不存在活跃市场，其公允价 值不能可靠计量。 207 年 9 月 30 日，乙公司宣告分派现金股利， 甲公司按照其持有比例确定可分回 20 万元。甲公司对乙公司长 期股权投资应进行勺账务处理如下： 借：长期股权投资 15 000 000贷：银行存款15 000 000借：应收股利200 000贷：投资收益200 00020
