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1、第六章金融资产上海财务管理进修学院第六章金融资产本章知识点简介（本章从不同角度讲解考试大纲内容，以便读者学习和领会。）本章是关于金融资产会计处理的介绍。金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。本章的主要内容包括：一是金融资产的初姑计量。企业初始确认金融资产，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业不
2、购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。二是全融资产的后续计量。金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益；（2）可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，
3、应当计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当损益。以摊余成本计量的金融资产，在终止确认、发生减值或摊销时产生的利得或损失，除非该金融资产被指定为被套期项目，否则应当计入当期损益。三是金融资产减值的处理，包括持有至到期投资、可供出售金融资产、贷款和应收款项等资产的减值测试、减值损失的确认和计量、减值损失转回等的处理。第一节以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资，股权投资、基金投资、衍生金融资产等。企业应
4、当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售的金融资产。上述分类一经确定，不得随意变更。赵小彬会计网一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（一）交易性金融资产满足条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：1. 取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和
5、基金等。2. 属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。3. 属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。其中，财务担保合同是指保证人和债权人约定，当债务人不履行债务时，保证人按照约定履行债务或者承担责任的合同。（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产企业不能随意将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计
6、入当期损益的金融资产。只有在满足以下条件之一时，企业才能将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：1. 该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。2. 企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。以上所指活跃市场，是指同时具有下列特征的市场：（1）市场内交易的对象具有同质性；（2）可随时找到自愿交易的买方和卖方；（3）市场价格
7、信息是公开的。二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理，着重于该金融资产与金融市场的紧密结合性，反映该类金融资产相关市场变量变化对其价值的影响，进而对企业财务状况和经营成果的影响。相关的账务处理如下（一）企业取得交易性金融资产，按其公允价值，借记“交易性金融资产一一成本”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。（二）交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日
8、按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。（三）资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产一一公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。（四）出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。【例61】2007年1月1日，甲企业从
9、二级市场支付价款1020000元（含已到付息期但尚未领取的利息20000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%,每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息20000元；（2） 2007年6月30日，该债券的公允价值为l150000元（不含利息）；2007年7月5日，收到该债券半年利息；（4） 2007年12月31日，该债券的公允价值为l100000元（不含利息）；（5） 2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息；（6） 2008年3月31日
10、，甲企业将该债券出售，取得价款1180000元（含1季度利息10000元）。假定不考虑其他因素。甲企业的账务处理如下：（1）2007年1月1日，购入债券1 000 00020 00020 0001 040 0002006年下半年利息20 00020 000借：交易性金融资产一一成本务应收利息投资收益贷：银行存款（2） 2007年1月5日，收到该债券借：银行存款贷：应收利息确认债券公允价值变动和投资收益（3） 2007年6月30日借：交易性金融资产一一公允价值变动150000贷：公允价值变动损益150000借：应收利息20000贷：投资收益20000（4） 2007年7月5日，收到该债券半年利息
11、借：银行存款20000贷：应收利息20000（5） 2007年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益借：公允价值变动损益50000贷：交易性金融资产一一公允价值变动50000借：应收利息20000贷：投资收益20000(6)2008年1月5日.收到谊债券2007年下半年利息借：银行存款20000贷：应收利息20000(7)2008年3月31日，将该债券予以出售借：应收利息I0000贷：投资收益10000借：银行存款1170000公允价值变动损益100000贷：交易性金融资产成本1000000公允价值变动100000投资收益170000借：银行存款10000贷：应收利息10000第二节持有
12、至到期投资一、持有至到期投资概述持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：(1)初始确认时即被指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；(2)初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；(3)符合贷款和应收款项的定义的非衍生金融资产。则在该金融资产未到期前，不能随意地改如果企业管理层决定将某项金融资产持有至到期，变其“最初意图”。也就是说，投资者在取得投资时意图就应当是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。（一）
13、到期日固定、回收金额固定或可确定到期日固定、回收金额固定或可确定，是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（例如，投资利息和本金等）的金额和时间。因此，从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。其次，由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。再次，如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。（二）有明确意图持有至到期有明确意图持有至到期，是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制，预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将
14、持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：1. 持有该金融资产的期限不确定。2. 发生市场利率变化、流动性需要变化，替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。3. 该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。4. 其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。据此，对于发行方可以赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资者仍可收回其几乎所有初始净投资（含支付的溢价和交易费用），那么投资者可以将此类投资划分为持有至
15、到期投资。但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。（三）有能力持有至到期有能力持有至到期，是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：1. 没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期；2. 受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；3. 其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。（四）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。例如
