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1、财务报表重大错报风险要素识别与评估作者：张文祥来源：财会通讯2008年第01期2006年2月，我国新颁布的中国注册会计师执业准则（以下简称“新准则”）启用了现代 审计风险模型。新准则引入“重大错报风险”概念，并规定评估重大错报风险是首要的审计程 序，通过深入剖析被审计单位经营环境（包括内控制度），来评估财务报表总体层次和认定层次 的重大错报风险，并以此为导向，采取更具针对性的应对措施，从而将整体审计风险降至可接 受的水平。能否正确识别并合理评估被审计单位财务报表的重大错报风险，成为评价注册会计 师专业胜任能力和考验审计质量的关键尺度与决定性因素。一、财务报表重大错报风险因素识别从风险识别与评估
2、的角度来看，新旧准则的最大差异在于新准则扩展了重大错报的风险因 素，加深了风险因素如何对重大错报的发生造成影响的认识，以更宏观的视角，从整个企业及 其环境状况的变化去认识影响重大错报发生的风险因素，通过考察造成重大错报的根本动因， 来实施风险评估。新准则第1211号第19条规定了注册会计师应当了解被审计单位及其环境的 具体方面，即行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；被审计单位的性质；被审计 单位对会计政策的选择和运用；被审计单位的目标、战略及相关经营风险；被审计单位财务业 绩的衡量和评价以及被审单位的内部控制。笔者认为，可能导致被审计单位财务报表重大错风 险的因素，概括起来应包括以下
3、几个方面：（一）环境风险因素有效的审计，首先需要注册会计师对被审计单位所处的宏观社会经济 环境和行业环境进行充分的分析。以了解企业在外部环境中的地位。通过分析企业与外部环境 之间的联系，从而发现潜在的重要战略风险。了解被审计单位的行业状况、法律环境、监管环 境以及其他外部因素，可以帮助注册会计师评估被审计单位所在行业的业务性质或监管程度是 否可能导致特定的重大错报风险，评估项目组是否配备了具有相关知识和经验的成员。根据一 些著名的审计失败案例可看出，经济形势行业政策的变化对被审计单位的影响可能转化为诱发 虚假财务报告环境压力，而注册会计师缺乏相关知识和经验或估计不足，将导致审计的失败。 注册会
4、计师需要识别和评估的企业环境风险因素主要有：（1）行业环境状况，如企业所在行业 现状及发展趋势；市场供求与竞争；产品生产技术的变化；能源供应与成本；生产经营的季节 性和周期性等。（2）法律及监管环境，如适用的会计准则、会计制度和行业特定惯例；对经营 活动产生重大影响的法律法规及监管活动；对开展业务产生重大影响的政府政策；与被审计单 位所处行业和所从事经营活动相关的环保要求等。（3）其他外部因素，如宏观经济的景气程度；利率和资金供求状况；通货膨胀水平及币值变动；国际经济环境和汇率变动等。（二）战略经营风险因素战略经营风险是企业的内部因素对企业的发展和经营成果以及持 续经营造成的风险。多数经营风险
5、最终都会产生财务后果，从而影响财务报表。注册会计师应 从了解企业所制定的总体战略出发，认识企业的经营目标和具体战略，分析内部经营环节，利 用职业判断对可能导致财务报表重大错报的相关经营风险进行识别和评估。注册会计师还应了 解被审计单位目标和战略以及相关的经营风险：（1）对相关因素分析不够充分或对未来的变化 没有能够合理预计而带来的企业总体战略选择风险。如企业战略规划与经营目标或任务适应性 风险、行业发展及其可能导致的企业不具备足以应对行业变化的人力资源和业务专长的风险、 业务扩张及其可能导致企业对市场需求的估计不准确风险等。（2）企业的具体战略选择失误而 带来的风险，如企业开发新产品或提供新服
6、务可能导致的产品责任增加的风险、企业并购可能 导致的运营困难的风险等；（3）企业供、产、销等经营环节的作业链风险等。（三）财务风险因素财务风险是指在企业各项财务活动中由于内外环境及各种难以预料或 控制的因素使财务系统运行偏离预期目标而形成的经济损失的可能性。财务风险是资本价值运 动中存在的风险，按照资本运动的过程，可将财务风险划分为：（1）筹资风险。筹资活动是一 个企业生产经营活动的起点，企业筹资的主要目的是为了扩大生产经营规模，提高经营效益。 企业筹资渠道可以分为两大类，一类是所有者投资，另一类是借入资金。（2）投资风险。投资 风险是指由于不确定因素的存在而使投资项目不能达到预期投资报酬，从
7、而影响企业获利水平 和偿债能力的风险。投资风险是所有财务风险的主导，主要有投资结构风险、投资项目风险、 投资组合风险。（3）资金回收风险。资金回收风险是指投入的本金经过生产经营过程之后不能 回到起点的风险。资金是企业生命的源泉，是企业经营之本，只有充足的资金才能保证企业生 产经营活动的正常进行。企业资金回收风险的大小既与国家宏观经济政策尤其是财政金融政策 紧密相关，又取决于企业的营销策略、信用策略和经营管理水平的高低。（4）收益分配风险。 收益分配风险是指由于收益分配可能给企业今后的生产经营活动产生不利影响。合理的收益分 配会提高企业声誉，调动投资者积极性，促进证券市场上股票价格上涨，给企业后
8、期的筹资活 动奠定良好基础。但不利的收益分配，也可能妨碍企业资金周转、降低企业偿债能为，挫伤投 资者的积极性，降低企业信誉，导致股价下跌，这些都会对企业今后的发展带来不利影响。（四）治理结构风险因素公司治理是企业外部的所有者和债权人等利害相关者对企业实施 控制并要求企业履行经管责任的过程。公司治理的质量反映了经营者履行经营质量和财务报告 的质量。良好的公司治理结构有助于权力在股东大会、董事会、管理层及监督层之间的分配， 并形成相互制约、相互平衡的机制，进而能在一定程度上防止公司管理层舞弊行为的发生。相 反，如果公司治理机制残缺，管理层舞弊的概率则会明显加大。注册会计师可以通过对以下因 素的分析
9、来评估公司治理的风险：（1）董事会、审计委员会或监事会等治理层的独立性和能 力。（2）经营者的能力和诚实性。注册会计师需要了解经营者的背景、管理能力以及影响经营 管理的经济激励机制，以便识别委托动机和经营者对财务信息作出虚假报告的可能性。（3）主 要利害相关者参与企业经营的程度。（4）关联方交易。不符合正常商业运作程序的关联方交易 可能是舞弊的手段。（5）经营者报酬计划和经营激励机制。（五）内部控制风险因素内部控制是被审计单位为合理保证财务报告的可靠性、经营的效 率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。注 册会计师应当对以下构成内部控制要素的风险进行分析与评估：（1）控制环境。控制环境决定 组织的风气，影响组织成员的控制意识。（2）风险评估。由于经济、行业、管制和营运条件处 于变动中，因此企业管理层需要有一定的机制和程序来识别和应对这些风险。（3）控制活动。
