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1、审计效率、审计效果与审计业务流程再造 摘要：文章从审计效率与审计效果两个视角构造了一个审计业务流程再造函数，在此函数的约束下，我们通过规划审计程序结构安排探讨审计效率，通过加强审计职业判断和引进风险导向审计探讨审计效果，最后我们围绕注册会计师审计服务委托人、审计战略目标、审计业务流程整合以及审计人力资源管理等主要内容，试图构建一个注册会计师审计流程再造的理论框架。 关键词：审计效率；结构标准化；审计效果；职业判断；审计业务再造；风险导向审计 19世纪80年代，审计职业迅速发展，专业队伍大量扩充，许多审计理论探讨都集中于审计程序结构的安排及其定量化上(W.Robert Kneehel，2007)
2、。会计师事务所设计并执行了高度结构化的审计程序(Imhoff，2003)，这意味着机械的审计决策，它把注册会计师的行动限制在特定的任务中。审计程序结构化极大地降低了审计成本，提高了审计效率(Efficiency)，但注册会计师失去了职业判断，审计效果(Effective)得不到保证。21世纪初国内外会计造假事件频频，审计程序结构化就被指责为审计失败的罪魁祸首。会计师事务所进行审计业务流程再造，考虑降低审计成本的同时，必须注意到审计程序安排的效果。 一、审计业务流程再造：一个审计效率与审计效果的函数 近年来国内外一连串会计造假事件使注册会计师职业陷入信任危机。(zeft,2003)审计服务能增加
3、价值吗?人们指责注册会计师的同时，又期望注册会计师能为证券市场“混乱”的局面提供一个解决办法(Power，2003)。重塑注册会计师职业在资本市场中的地位，提升注册会计师职业的竞争能力，近几年是注册会计师职业发展的一个分水岭。 20世纪80年代以前管理会计的发展历程基本上可以分为50年代的执行性管理会计和50年代之后的决策性管理会计两个阶段。在执行性管理会计阶段，管理会计追求的是“效率”(Effective)，强调把事情做好，从而降低成本。在决策性管理会计阶段，管理会计追求的是“效益”(Efficiency)，强调首先把事情做对(Doing Right Thing)，然后再把事情做好(Doin
4、g Thing Right)，从而达到企业“价值最大化”的财务目标。(聂新军、张立民，2008)从注册会计师审计服务竞争力角度思考，就是以最少的审计资源耗费完成审计战略目标，最终满足顾客审计委托人的需求。我们以ACI代表“审计服务竞争力指数”，以S代表“审计委托人满意度”，以C代表“审计资源耗费”，建立注册会计师审计服务竞争力模型： 审计服务竞争力指数(ACI)=审计委托人满意度(S)/审计资源耗费(C)(1) 模型(1)显示，增加“审计服务竞争力指数”的ACI值，可以提高等式右边分子“审计委托人满意度”的S值，即选择增加审计委托人价值的项目做(DoingRightThing)，一切组织行为均
5、以增加“顾客价值”为目标。ACI值的提升也可以通过降低等式右边分母“审计资源耗费”的C值获得，即把所选择的事情做好(Doing Thing彤ght)，以最高的效率完成审计计划。在审计战略决策的过程中。审计项目的选择是关键，如果会计师事务所选择的项目不是委托人需要的，那么审计服务提供的越多，质量越好，因为方向背道而驰，浪费的审计资源将越大。“S”值提高的同时“C”值降低，审计服务才是“物美价廉”、高性价比的产品，如此才具有旺盛的竞争力。 审计服务是通过具体的审计业务流程完成的，提高审计服务的竞争力必须有一个高效的审计业务流程。怎样才能根据经济环境的变化做好审计业务流程再造?审计业务流程必须能够增
6、加审计的价值(张立民、聂新军，2007)。同时审计成本又最低。我们把模型(1)的“审计委托人满意度”的S值换成“审计效果”Effective值，把“审计资源耗费”的C值换成“审计效率”EffiEiency值，建立审计业务流程再造模型： 审计业务流程再造指数(ASAI)=审计效果(Effective)/审计效率(Efficiency)(2) 审计业务流程再造指数ASAI值等于“审计效果“Ef-fective值除以“审计效率”Efficiency值。注册会计师审计程序业务流程再造过程中，必须考虑到审计效果与审计效率两个方面。 二、审计程序结构标准化：提高审计效率 Bamber，Snowbll和Tu
7、bbs(1989)把审计结构描述为审计“人员、任务和指令”的严格安排，以达到对组织工作更精确和预先的控制的目的。Cushing和Loebbccke(1986)认为审计结构包括“人员、任务和指令的安排”与“审计技术”两个部分。审计技术又包括审计工具和决策助手。对于会计师事务所管理层(Management)来说，审计结构标准化能够有效地降低审计成本，对于会计师事务所审计从业人员(Practitioner)来说，机械化的审计决策方法简化了审计程序。 1.“自上而下”降低审计成本的驱动。1990年代，审计客户给注册会计师施加巨大压力以减少收费(zeft，2003)，同时，内部审计的出现加剧了注册会计师
8、审计收费的压力，内部审计给审计客户提供了一种成本更加低廉的信息质量可靠性保证的服务。注册会计师审计服务市场表现出明显的低价竞争特征，事务所维持审计租金变得困难重重(Hay & Knechel，2005)，它们都想取得长期客户关系以获得未来的经济利益(De Angelo，1981；Simon & Francis，1988)。然而，当客户费用意识增加时。审计计划及其执行受到愈来愈大的压力，标准化“成本固定”的审计程序似乎是适时的应对措施，会计师事务所努力使审计程序形式化。 审计结构的增加体现在审计程序的许多方面。统计抽样的精炼(Felix，Gfimlund，Koster，& Roussey，199
9、0)，风险基础测试(Kreutzfeldt & Wallace。1990)，分析程序(Knech-el，1988)。决策助手(Messier & Hansen，1987)，以及持续经营评估(Mutchler & Williams。1990)等都是该信念的自然产物。增加审计结构是会计师事务所管理层控制宽泛的和多样化审计操作的最好方法，为降低审计程序中对判断的严重错误，大型会计师事务所管理层自上而下下达命令给具体的审计从业人员(Knechel，2000)。从审计效率角度上说，结构多比结构少好，标准化审计结构严格控制了审计成本。在审计失败案件中。标准化审计结构甚至被认为是审计工作严谨的代名词，因此，
10、标准化审计结构对审计结论更有防御性(WMlaee，1983)。 2.“自下而上”简化审计程序的要求。引起审计程序标 准化的另一原因是会计师事务所审计从业人员(Practi-tioner)自下而上的结构要求。会计师事务所新聘从业人员没有执业经验，他们期望审计工作是一些不需要思考的、“勾勾划划”的、按部就班的形式化程序。标准化的审计程序免除了审计从业人员对不确定的和不明确的审计环境的职业判断。他们的任务就是按照标准的审计程序操作，这大大降低了他们的责任和风险(Bamber et a1.，1989)。 在美国，20世纪80年代会计师事务所的扩充导致公司雇佣越来越多的员工，其中大部分是应届大学毕业生(
11、Imhoff，2003)。这批1985年左右网上招聘的毕业生大都习惯于学校以计算为主的会计业务练习，这种机械的方法只适合于学校里低级会计课程(Big Eight White Paper，1989)。在参加工作进入充满不确定性的审计职业，没有那种清楚而确定的环境。这让许多新人审计从业人员感到不适。缺少实务经验的审计专业人士希望事务所对他们的职责和工作中作出确切的安排。从而产生了对审计结构标准化的内在需求。因此，即使没有上面管理层的推动，审计程序结构仍然在悄无声息地标准化，以减少审计从业人员对审计环境中模棱两可和不确定性的把握(Francis，1994)。 3.审计程序标准化的局限性。审计程序标准
12、化，操作性强，可以统一作为专业整体的审计师行为，如同规则导向下的会计准则，标准化审计程序很容易被规避。标准化审计程序具体表现出以下局限性：第一。标准化审计程序抹杀了审计工作的灵活性。习惯于标准程序的审计人员不太可能跟上舞弊和掩饰手段方面的革新。即使他们认识到了，标准化操作原则可能不会给予他们足够的灵活性，以追查可能发现的线索或错误行为。第二，标准化审计程序抹杀了审计从业人员的创造性和职业判断，准则不可能就所有的事项和状况进行规定，如果准则没有明文规定，审计人就无所适从。第三，审计程序调整成本高。调整标准化的审计程序，以适应一个不断变化的环境和审计技术将花费更多代价。 当形式主义弥漫于整个审计程
13、序结构时，审计职业判断和特别事件的个性化处理就显得无关紧要了(Lemon et al.，2000)。极端地说，此时职业判断和灵活性的缺失对审计实务威胁到达功能性障碍的程度。Fischer(1996)实验研究发现，审计人员好像对审计技术深层次方面的问题不加以讨论。Healy和Palepu(2003)注意到：“审计被标准化方式的一个重要的问题是它使审计师把他们承担的职责退位到信息处理工作”。结果是。较多的机械化工作和较少的职业判断，更加快速的审计商业化。这种局面为新一轮的审计内部流程再造播下革命的种子。 三、审计职业判断与风险导向审计：聚焦审计效果 审计实务界通过机械的和固定的结构以标准化审计程序
14、，从而提高审计效率(Cushing & Loebbecke，1986)。随着世界经济全球化，以及企业经济业务越来越复杂，企业间的结合更紧密了，而且企业更加依靠于技术了。会计公司也许豪赌他们高度结构化审计方法的效能，虽然审计程序被现代技术武装到牙齿，但事实证明它们的愿望并没有实现，20世纪90年代审计程序结构标准化高潮为十年后审计失败系列案埋下了祸根。 1.注册会计师审计回到历史原点：职业判断。财务报表审计是以财务报表的公允反映为审计主题的信息审计，财务报表是通过对企业发生的经济业务按照会计规则进行辨别、认识、计量和描写等高度专业性质的会计加工而形成的信息。经济业务是企业各个部门的业务人员为了实
15、现企业目标而进行的行为的经济表现。企业有各种各样内容的经济业务，对应于经济业务的会计处理也多种多样。虽然在系统性的会计规则框架下会计处理是有据可循的过程，可是在什么样的情况下选择什么样的会计规则的决定必然伴随着主观判断。所以会计行为是在正确认识经济业务事实的基础上，通过运用特定的会计规则，将该经济业务变换为信息的过程。经营者和会计人员的判断对会计规则的选择和运用具有非常大的影响。而财务报表是通过受他们的判断影响的会计过程编制而成的(谢少敏，2006)。 审计是会计工作的延伸(胡玉明，2002)。审计在这样充满主观判断的领域。通过评价注册会计师自身获取的证据，对经营者选择和运用会计规则判断是否符
16、合被审计单位实际情况。为了做到从公正的立场(即不受企业方面的干涉或压力的影响)对会计报表发表意见，注册会计师必须具备相应的专业能力和实务经验，否则注册会计师很容易被被审计单位牵着鼻子走。只有充分的专业能力和丰富的实务经验相辅相成，才能独立地进行恰当的审计判断。 审计程序结构的好处来自于自动、机械的判断，审计程序方面加入结构通常表现为正式的决策帮助、检查表和强制性程序、计算机一辅助等形式。然而，职业经验表明，藉由指导审计师行为的严格的辅助通常不能获得成功，从而标准化审计程序时常遭到有足够洞察力的注册会计师的抵抗，他们意识到威胁，这些工具在审计中不可能替代他们的工作。成功的决策辅助系统应该提高对判断的使用(比如，记忆辅助)，而不是替代职业判断(Knechel，2000)。 2.审计业务流程再造高潮：风险导向审计。注册会
