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1、引言：第六章是从单一企业的业务角度出发，来考虑企业发生合并相关业务之后，我们如何编写会计分录，如何登记相应的账簿。第七章、 第八章涉及的内容是企业发生合并之后，企业应如何从企业集团的角度来考虑编制合并报表。第一节企业合并会计概述一、企业合并的意义及其原因（一）企业合并的意义企业合并是指两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主题的交易或事项。通俗地说，企业合并， 就是两个或两个以上单独的企业，通过联合形成一个新的企业；或者一个企业通过购买股份等方式，将另一个或另几个企业置于本企业控制之下，使之成为本企业的一部分或者子公司的行为。（二）企业合并的原因企业合并的原因多种多样， 但最主要的原因是为了
2、扩大经营规模， 提高经济效益。 与内部扩展相比，外部扩展的企业合并具有如下优点：第一，成本低。这种成本包括业务发生成本和会计核算成本。第二，风险小。通过企业内部特殊联系可以降低整个企业在运行过程中所面临的风险。第三，速度快。第四，影响增大，地位提高。正因为如此，许多企业都通过企业合并来扩大其生产经营规模。二、企业合并的方式企业合并的方式，主要有吸收合并、新设合并和控股合并。（一）吸收合并吸收合并， 又称兼并， 是指两个或两个以上的企业合并成为一个单一的企业， 其中一个企业保留法人资格，其他企业的法人资格随着合并而注销。吸收合并的最大特点是通过合并会使得被合并企业丧失法人资格，吸收合并的结果是多
3、家企业变成一家企业。（二）新设合并新设合并，又称“创立合并”， 是指两个或两个以上的企业协议合并组成一个新的企业。（三）控股合并控股合并， 是指企业通过收购其他企业的股份或相互交换股票取得对方股份， 达到对其他企业进行控制的一种合并形式。 控股合并的最大特点是能够保留原有企业的状态， 能够使得控股方的规模有所壮大。一般来讲，取得被购买企业超过 50%的有表决权的股份时，就可认为已经形成控股。三、企业合并会计的产生企业合并会计是对企业合并的过程和结果进行会计核算的程序和方法， 它包括两部分内容：一是企业合并本身的账务处理； 二是合并财务报表的编制。 合并财务报表的编制包括控制权取得日的合并财务报
4、表编制和控制权取得日后合并财务报表的编制。四、企业合并会计的核算方法通常有两种核算基本方法：一种是购买法；另一种是权益结合法。所谓购买法， 顾名思义， 就是将企业合并视为某企业购买其他企业净资产的一项交易的企业合并会计核算的方法。 在购买法下， 一个企业在购买其他企业时应当按取得成本予以入账。采用购买法进行核算，一般按照如下程序和原则进行：第一，对所购企业的资产、负债进行确认和估价。在吸收合并采用购买法进行核算时，首先要对被购买企业的资产和负债项目进行确认， 对各种资产进行重新估价， 确定其公允价值。第二，确定购买成本。 购买企业应当根据产权转让价格和支付方式确定购买成本。如果买方用现金购买，
5、 其购买成本即为其实际支付的款项；如果买方以增发股票换取被购买企业的产权， 则其购买成本为所发行股票的公允价值；如果购买企业以其发行的债券来支付，则其取得成本为债券的面值。 除此之外， 在合并过程中， 购买企业还会发生与合并直接有关的其他费用，比如法律费用、佣金等，对此也应当计入购买成本。第三，比较购买成本和被购买企业净资产的公允价值。如果购买成本大于净资产的公允价值， 则其差额即为商誉；如果购买成本小于净资产的公允价值，则其差额就是负商誉。对于负商誉， 通常有两种会计处理方法：第一种方法，是直接冲减非流动资产的公允价值。第二种方法，是直接计入当期损益。权益结合法又成“权益法”，是指将企业合并
6、视为两家或两家以上的企业，通过股票的交换，使股权融为一体，实现双方股权结合的企业合并的会计核算方法。采用权益结合法进行企业合并的账务处理，其基本原则归纳起来就是一条，即所有参与合并企业的资产、负债和所有者权益都以账面价值转入合并后的企业。第二节同一控制下企业合并的账务处理一、同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并依据会计准则， 企业合并按照控制对象， 分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。（一）同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并， 是指参与合并的各方， 在合并前后均受同一方或相同的多方控制，且该控制并非暂时性的。（二）非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并， 指在
7、合并前后不存在同一方或多方控制的情况下， 一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。二、合并方与合并日的确定（一）合并方的确定在同一控制下的企业合并中， 取得其他参与合并控制权的一方为合并方； 其他参与合并企业则为被合并方。（二）合并日的确定购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。三、同一控制下企业合并的特点及核算方法按照会计准则的规定，对于同一控制下的企业合并，采用类似权益结合法的核算方法。权益结合法视企业合并为企业资源的联合，即按原有账面价值入账。会计准则还规定：对于同一控制下的合并，合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，应当按照被合并方额的原账面价值确认； 合并方确认取得
8、的净资产账面价值与所放弃净资产账面价值的差额，以及发行权益性证券方式确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额，调整资本公积和留存收益。四、同一控制下吸收合并的账务处理【例 6 1】A、B 公司均为 C 公司的子公司， A 公司于 2007年 1 月 1 日完成对 B公司的兼并，合并日 A 公司的资产、负债和所有者权益的账面价值见表6-1 。B 公司资产及负债的账面价值见表6 2表 62单位：元项目账面价值资产：银行存款100 000应收账款（净额）300 000存货400 000无形资产土地使用权100 000固定资产房屋（净值）600 000固定资产设备（净值）500 000合计2 00
9、0 000负债：应付账款200 000应付票据300 000合计500 000净资产1 500 0001. 若 A 公司以现金 1200000 元兼并 B 公司，其支付的现金小于B 公司的净资产总额， 则B 公司的资产、负债和所有者权益均按其账面价值转为A 公司的相应项目，支付的现金小于B 公司的净资产总额的差额确认为A 公司的资本公积。 答疑编号 11060101：针对该题提问 合并日， A 公司编制会计分录如下：借：银行存款100 000应收账款（净额）300 000存货400 000无形资产土地使用权100 000固定资产房屋（净值）600 000固定资产设备（净值）500 000贷：应
10、付账款200 000应付票据300 000资本公积300 000银行存款1 200 000这样，合并后 A 公司的股东权益结构为：股本2 000 000元资本公积8 300 000元盈余公积600 000 元未分配利润200 000元股东权益总额11 100 000元合并后， C 公司控制的净资产总额仍然为12300000 元。2. 假如若 A 公司以现金 1500000 元兼并 B公司，其支付的现金等于 B 公司的净资产总额，则 B 公司的资产、负债和所有者权益均按其账面价值转为A 公司的相应项目。3. 假如若 A 公司以现金 1800000 元兼并 B公司，其支付的现金大于 B 公司的净资
11、产总额，则 B 公司的资产、 负债和所有者权益均按其账面价值转为A 公司的相应项目， 而支付的现金大于 B 公司的净资产总额的差额冲减A 公司的资本公积。 答疑编号 11060102：针对该题提问 合并日， A 公司编制会计分录如下：借：银行存款100 000应收账款（净额）300 000存货400 000无形资产土地使用权100 000固定资产房屋（净值）600 000固定资产设备（净值）500 000资本公积300 000贷：应付账款200 000应付票据300 000银行存款1 800 0004. 假如合并前 A 公司资本公积为600000 元，而盈余公积为8000000 元，合并时 A
12、 公司支付现金 2500000 元，则支付的现金与B 公司净资产账面价值之间的差额1000000 元，首先冲减资本公积 600000 元，不足的部分冲减盈余公积400000 元。（二）以转让非现金资产方式进行吸收合并的账务处理【例 6 2】会计分录 答疑编号 11060103：针对该题提问 借：银行存款l00 000应收账款（净额）300 000存货400 000无形资产土地使用权100 000固定资产房屋（净值）600 000固定资产设备（净值）500 000贷：应付账款200 000应付票据300 000资本公积300 000无形资产土地使用权1 200 0002. 若该土地使用权账面价值为1 500 000 元，等于 B 公司的净资产总额，则B 公司的资产、负债和所有者权益均按其账面价值转为A 公司的相应项目。3. 若该土地使用权账面价值为1 800 000 元，大于 B 公司的净资产总额，则B 公司的资产、负债和所有者权益均按其账面价值转为A 公司的相应项目，土地使用权账面金额大于B公司的净资产总额的差额冲减A公司的资本公积。（三）以承担债务方式进行吸收合并的债务处理【例 6 3】会计分录： 答疑编号 11060104：针对该题提问 借：银行存款
