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1、第二十二章 审计沟通第一节 注册会计师师与治理层的的沟通治理层是指对被被审计单位战战略方向以及及管理层履行行经营责任负负有监督责任任的人员或组组织，治理层层的责任还包包括对财务报报告过程的监监督。管理层层是指对被审审计单位经营营活动的执行行负有管理责责任的人员或或组织，管理理层负责编制制财务报表，并并受到治理层层的监督。现代企业普遍存存在由于所有有权和经营权权的分离而引引发的代理问问题，部分公公司还可能存存在处于控制制地位的大股股东与中小股股东之间的代代理问题，因因此，为了合合理保证企业业（公司）目目标，包括中中小股东在内内的所有者（股股东）价值最最大化的实现现，需要引入入以系列的结结构和机制
2、，即即公司治理。一一般认为，公公司治理主要要解决的是股股东、董事会会和经理之间间的关系（有有时也包括控控股股东与中中小股东之间间的关系）。不同国家和地区区之间，由于于法律结构、经经济体制、社社会文化等方方面的差别，其其公司治理层层也呈现出不不同的模式和和特点。即使使在通一个国国家和地区之之内，由于企企业组织形式式、规模乃至至经济成本的的不同，其治治理结构也不不尽相同。在公司治理所涉涉及的机构中中，经理的主主要职责时经经营管理，因因而属于管理理层而非治理理层（需要强强调的是，公公司法中所所称的“经理”，指的是企企业层次上的的经营管理负负责人，即通通常所说的总总经理。除了了经理以外，管管理层还包括
3、括副经理、以以及相当于副副经理职位的的财务总监、总总会计师等其其他高级管理理人员）。董董事会的主要要职责时制定定战略、进行行重大决策、聘聘任经理并对对经营管理活活动进行监督督；监事会的的主要职责时时对公司财务务以及公司董董事会、经理理的行为进行行监督。因此此，一般认为为，董事会和和监事会属于于治理层。但但是，在董事事会中，往往往不同程度地地存在着董事事兼任高级管管理人员的情情形，即治理理层参与管理理的情形。股股东大会（股股东会）一般般具有选举董董事和监事、进进行重大决策策以及审议批批准公司财务务预算、决算算方案和利润润分配（亏损损弥补）方案案等法定职责责，因而显然然属于重要的的治理机构。但但是
4、由于它属属于以会议形形式存在的公公司权力机关关，并非常设设机构，所以以一般不把它它列为注册会会计师应予以以沟通的治理理层。但是，在在有必要与治治理层整体进进行沟通的情情况下，尤其其是在公司章章程规定对注注册会计师的的聘任、解聘聘由股东大会会（股东会）决决定时，注册册会计师可能能也需要与股股东大会（股股东会）进行行沟通。编制财务报告一一般是企业管管理层的责任任，其具体工工作由管理层层领导下的财财务会计部门门承担。但是是，对于财务务报告的编制制和披露过程程，治理层负负有监督职责责。这种监督督职责只要有有：审核或监监督企业的重重大会计政策策；审核或监监督企业财务务报告和披露露程序；审核核或监督与财财
5、务报告相关关的企业内部部控制；组织织和领导企业业内部审计；审核和批准准企业的财务务报告和相关关信息披露；聘任和解聘聘负责企业外外部审计的注注册会计师并并与其进行沟沟通等。在不同的组织形形式的主题中中，治理层可可能意味着不不同的人员或或组织。对于于有限责任公公司而言，其其治理层一般般是董事会（不不设董事会时时为执行董事事）、监事会会（不设监事事会时为监事事），在前文文所述的特殊殊情形下，可可能还涉及股股东会；对于于一个有限责责任公司而言言，其治理层层一般为自然然人或股东本本人；对于国国有独资公司司而言，其治治理层一般为为董事会、监监事会；对于于股份有限公公司而言，其其治理层一般般为董事会、监监事
6、会。上市市公司董事会会一般设有若若干专门委员员会，其中审审计委员会的的职责中通常常包括与注册册会计师的沟沟通。本节义义治理结构比比较健全的公公司制企业为为例进行说明明，如果被审审计单位时其其他组织形式式的主题，注注册会计师参参照公司制的的情形，结合合器具体特点点进行判断。被审计单位的治治理层与注册册会计师在财财务报告编制制过程监督和和财务报表审审计职责方面面存在着共同同的关注点，在在履行职责方方面存在着很很强的互补性性，这是注册册会计师需要要与治理层保保持有效的双双向沟通的根根本原因。注册会计师应当当就与财务报报表审计相关关且根据职业业判断认为与与治理层责任任相关的重大大事项，以适适当的方式及
7、及时与治理层层进行明晰的的沟通。这是是注册会计师师与治理层沟沟通的总体要要求。“明晰的沟通通”指沟通内容容、沟通目标标、沟通方式式、沟通结果果均要清晰明明了，并且，在在治理层建立立这种有效的的双向沟通关关系时，注册册会计师应当当严格遵循中中国注册会计计师职业恶道道的规范的要要求，保持应应有的独立性性和客观性。注注册会计师与与治理层沟通通的主要目的的是：（1）就就审计范围和和时间以及注注册会计师、治治理层、管理理层各方在财财务报表审计计和沟通中的的责任，取得得相互了解；（2）及时时向治理层告告知审计中发发现的与治理理层责任相关关的事项；（33）共享有助助于注册会计计师获取审计计证据和治理理层履行
8、责任任的其他信息息。明确与管管理层沟通的的目的，有助助于注册会计计师全面理解解与治理层进进行沟通的必必要性，意识识到自己向治治理层告知审审计中发现的的与治理层责责任相关的事事项的义务，定定期与治理层层就履行各自自职责达成共共识并共享信信息。一、沟通的对象象（一）总体要求求1、确定沟通对对象的一般要要求。（1）确定适当当的沟通人员员。注册会计计师应当确定定于被审计单单位治理结构构中的哪些适适当人员沟通通，适当人员员可能因沟通通事项的不同同而不同。不同的被审计单单位，适当的的沟通对象可可能不同。及及时是同一家家被审计单位位，由于组织织形式的变化化、章程的修修改或其他方方面的变动，也也可能使适当当的
9、沟通对象象发生变动。另外，由于沟通通事项的不同同，适当的沟沟通对象也会会有所不同。尽尽管一般情况况下适当的沟沟通对象可能能是相对固定定的，但是，针针对一些特殊殊事项，注册册会计师应当当运用职业判判断考虑是否否应当与被审审计但那位治治理结构中的的其他适当对对象进行沟通通。例如，在在上市公司审审计中，有关关注册会计师师独立性问题题的沟通，其其沟通对象是是被审计单位位治理结构中中有权决定聘聘任、解聘注注册会计师的的组织或人员员。再如，有有关管理层的的胜任能力和和诚信问题方方面的事项，就就不宜与兼任任高级管理职职务的治理层层成员沟通。（2）确定适当当的沟通人员员时应当利用用的信息。在在确定于哪些些适当
10、人员沟沟通特定事项项时，注册会会计师应当利利用在了解被被审计单位及及其环境时获获取的有关治治理结构和治治理过程的信信息。通常，了了解被审计单单位的大绿结结构、组织形形式，查阅被被审计单位的的章程、组织织结构图，询询问被审计单单位的相关人人员等，都有有助于获取有有关被审计单单位治理结构构和治理过程程的信息，能能够帮助注册册会计师清楚楚地识别适当当的沟通对象象。2、需要商定沟沟通对象的特特殊情形一般而言，注册册会计师上述述了解，并运运用职业判断断，可以确定定适当的沟通通对象。通常常，被审计单单位也会制定定其治理结构构中相对固定定的人员或组组织（如审计计委员会）负负责与注册会会计师进行沟沟通。如果由
11、由于被审计单单位的治理结结构没有被清清楚地界定，导导致注册会计计师无法清楚楚地识别适当当的沟通对象象，被审计单单位也没有清清楚地界定，导导致注册会计计师无法清楚楚地识别适当当的沟通对象象，被审计单单位也没有指指定适当的沟沟通对象，注注册会计师就就应当尽早与与审计委托人人商定沟通对对象，并就商商定的结构形形成备忘录或或其他形式的的书面记录。3、关于对了解解的沟通对象象进行印证的的特别提示。需要特别提示的的是在实务中中，由于一些些企业的治理理结构比较复复杂，耨写企企业的资历结结构还不够规规范，不同被被审计单位的的治理结构相相差也比较大大，所以在首首次接受审计计委托时，或或者在连续审审计过程中被被审
12、计单位组组织形式、组组织结构发生生变化的情况况下，注册会会计师在确定定于被审计单单治理结构中中的适当人员员或组织沟通通时，及时通通过查阅被审审计单位章程程、组织结构构图等文件资资料能够获取取有关被审计计单位治理结结构和治理过过程的信息，最最好通过询问问委托人加以以印证。例如如，在同时设设有审计委员员会和监视会会的公司，一一般不需要同同时与这两个个组织进行沟沟通，此时就就需要向委托托人印证了解解到的相关信信息。当人，印印证的结果可可能是确定由由其中的一个个组织或固定定人员与注册册会计师沟通通，也有可能能是确定针对对不同的事项项分别由不同同的组织或人人员与注册会会计师沟通。如果印证后的结结构与注册
13、会会计师通过查查阅被审计单单位章程、组组织结构图等等文件资料获获取的了解差差别很大，最最好将印证的的结果形成记记录，并提请请委托人确认认。（二）与治理层层的下设组织织或个人沟通通1、决定于治理理层的下设组组织或个人沟沟通时应当考考虑的主要因因素。通常注册会计师师没有必要（实实际上也不可可能）就全部部沟通事项与与治理争议进进行沟通。适适当的沟通对对象往往是治治理层的下设设组织和人员员，如董事会会下设的审计计委员会，独独立董事，监监事会，或者者被审计单位位特别指定的的组织和人员员等。注册会计师在决决定于治理某某下设组织或或个人沟通时时，应当考虑虑的主要因素素包括：（1）治理的下下设组织、个个人以及
14、治理理层整体各自自的责任。这这种责任华人人是确定适当当沟通对象的的直接一句。（2）拟沟通事事项的性质。不不同性质的沟沟通事项，其其适当的沟通通对象可能并并不相同。这这就意味着，尽尽管核实的沟沟通对象可能能是治理层下下设的某个组组织、某些人人员，但是如如果出现涉及及内容和对象象、重要程度度等方面比较较特殊的事项项，可能需要要适当改变沟沟通对象。（3）法律法规规的规定。法法律法规可能能会就治理结结构、治理层层下设组织和和人员的职责责做出规定，如如有者方面的的规定，注册册会计师在确确定适当的沟沟通对象时应应当从其规定定。（4）下设组织织或个人是否否有权对沟通通的信息采取取措施，以及及是否能够提提供注
15、册会计计师可能需要要的进一步信信息和解释。对对于需要通过过与治理层沟沟通以寻求配配合或解决问问题的事项，注注册会计师应应当在合理考考虑治理层的的职责分工的的基础上，选选择有利于得得到配合，有有利于解决问问题的适当的的沟通对象。（5）是否有必必要将有关信信息详尽或扼扼要地与治理理层整体沟通通。为了保证证注册会计师师在必要时能能够与治理层层整体进行沟沟通，注册会会计师应当考考虑在业务约约定条款中明明确与治理层层整体直接沟沟通的权利。2、被审计单位位设有审计委委员会或监事事会的情形。由于在监督、检检查公司财务务方面，审计计委员会和监监视会都承担担了相应的职职责，如果被被审计单位设设有审计委员员会或监
16、事会会，注册会计计师应当着重重于审计委员员会或监事会会沟通。前已述及，在被被审计单位同同时设有审计计委员会和监监事会时，一一般没有必要要同时与审计计委员会和监监事会进行沟沟通。注册会会计师可以针针对被审计单单位的具体情情况，运用职职业判断确定定或与审计委委托人商定应应当与哪个组组织进行沟通通。当然，去去诶的那个会会商定的结构构可能有三种种，即：仅与与审计委员会会沟通，仅与与监事会沟通通，会很据沟沟通事项的性性质分别于审审计委员会和和监事会沟通通。3、需要与治理理层整体沟通通的特殊情形形注册会计师应当当根据沟通事事项的性质，运运用职业判断断，考虑仅与与审计委员会会或监事会沟沟通是否足以以履行其与治治理层沟通的的责任。对于于一些影响也也别重大、性性质十分特殊殊的沟通事项项，或者在与与治理层下设设组织、人员员进行沟通无无法达到沟通通目的的情况况下，注册会会计师可能需需要与治理层层整体进行沟沟通。如果注册会计师师认为针
