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1、资产置换的会计处理在上市公司出售或收购资产的各种重组中，不涉及现金流动的资产置换重组 属于上市公司重组的主流形式。 以非货币性资产换取股权、 整体资产置换是目前 企业改组业务中较为常见的事项。 以非货币性资产换取股权， 是指企业以经营活 动中使用的部分固定资产、 无形资产、 存货等非货币性资产对外投资， 换取被投 资单位的股权 （股票或股份 ） ，包括上市公司的法人股东以非货币性资产作价购买 配股。企业整体资产置换， 是指一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分 支机构，与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交 换，资产置换双方企业都不解散。一、资产置换的会计处理（一）换
2、出资产的会计处理对非货币性交易中的换出资产不确认为实现销售收入， 而是直接按换出资产 的账面价值作资产减少处理， 且总体上不产生交易损益。 只有当非货币性交易涉 及补价时， 收到补价的一方应按下列方法确认补价中所含的收益， 并计入营业外 收入：应确认的收益=补价一补价宁换出资产公允价值x换出资产账面价值（二）换入资产会计入账价值的确定企业发生非货币性交易时， 应以换出资产的账面价值， 加上应支付的相关税 费，作为换入资产的入账价值。非货币性交易中涉及补价的，支付补价的一方， 应以换入资产的账面价值， 加上补价和应支付的相关税费， 作为换入资产的入账 价值；收到补价的一方，应按如下公式确定换入资
3、产的入账价值：换入资产入账价值=换出资产账面价值一补价 十换出资产公允价值X换出资 产账面价值 + 应支付的相关税费二、资产置换的税务处理及与会计处理的比较按税法规定，非货币性交易原则上应视同销售， 并随着换出资产的类别不同 而各有差异。 换入资产被使用或对外销售后， 其计价金额构成了计提折旧或分期 摊销或结转销售成本的基础，直接影响当期及以后相应各期的应纳税所得额。(一)单项非货币性资产交易 (置换)1、换出资产时(1) 所得税方面在不存在补价的情况下， 会计上不确认任何收入和收益； 而税法则规定将 其视同销售，应作相应的纳税调整。 在存在补价， 但符合非货币性交易条件时， 会计上仅将补价中
4、所包含的该部分收益予以确认， 计人 “营业外收入 ”；而税法则 要求确认资产转让的全部所得或损失， 并应就两者间的差额进行纳税调整。 在 存在补价， 且不符合非货币性交易条件时， 会计核算与税法规定相一致， 都要确 认交易损益。 (2) 流转税方面 在流转税方面，因换出资产的种类不同而纳税 义务有所不同：如果纳税人以自产、 外购或委托加工的货物进行 “以物易物 ”贸易或对外投 资，应视同销售交纳增值税。 如果用于交换或投资的货物属于应交消费税的消 费品，则应按纳税人同类应税消费品的最高售价作为计税依据计交消费税。 当 纳税人以使用过的机器设备等动产进行实物交换或对外投资时， 如果交易作价低 于
5、原值，则可免征增值税；反之，则应按 4%的征收率减半交纳增值税。当纳 税人以不动产对外进行易货贸易时， 应视同销售交纳营业税。 纳税人若以不动 产或无形资产对外投资， 在按占股比例参与投资方利润分配、 共同承担投资风险 的前提下，不征营业税。而凡以场地、房屋 “投资”入股后每年收取固定利润的， 应对每年收取的固定利润按 “服务业 ”税目中的 “租赁业”项目征收营业税， 对投资 物本身不再视同转让不动产征收营业税；凡以商标权、专利权、非专利技术、著 作权等 “投资”入股后每年收取固定利润的， 应按“转让无形资产 ”税目一次征收营 业税。 2 、换入资产时 非货币性交易换入的股权投资成本可按其公允
6、价值为 基础确定， 而受资方也可按经评估确认的价值确定所取得 的非货币性资产的计 税成本。例 1 ：江西智董公司以银行存款 100 万元和一项固定资产对山东桂辰公司 投资，换取山东桂辰公司的股票。该固定资产账面价值为 200 万元，公允价值 为 400 万元，换取山东桂辰公司的普通股 500 万股（每股面值 1 元）。经批准， 江西智董公司可将此投资交易中实现的固定资产转让所得 200 万元，分 5 年平 均摊入各年的应纳税所得中。假设所得税税率为 33 %。则：江西智董公司 5 年内每年应交纳的所得税为 40x33 %=13 2（ 万元）。 据此，江西智董公司取得的股票计税成本为 500 万
7、元（暂不考虑其他费用和税 金），山东桂辰公司接受投资换取的固定资产可按公允价 400 万元计提折旧。（ 二）整体非货币性资产交易 （置换 ）整体资产置换只涉及所得税问题。1、换出资产时会计上对换出的整体资产不确认销售实现， 只有涉及补价时， 收到补价的一 方应按上述方法确认收益。而在关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知 （国税发 2000118 号，以下简称 “118 号文”中）规定，在整体资产置换交易中，作为资产置换交易 补价 （ 双方全部资产公允价值的差额 ）的货币性资产占换人总资产公允价值不高 于 25 的，经税务机关审核确认， 转让企业可暂不确认资产转让的所得或损失。 上述条件称为
8、免税重组 （ 特指企业所得税 ） 条件。应当注意，在“118号文”中规定， 只要是符合免税重组条件的， 经税务机关审核确认， 转让企业可完全不确认资产 转让所得或损失。 但在“国税发 200345 号”文中补充规定， “118号文”所规定 的企业整体资产转让、 整体资产置换等业务中， 取得补价或非股权支付额的企业， 应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值， 确认为当 期应纳税所得。 这样规定后， 就与会计准则和会计制度中确认非货币性交易补价 中所包含的收益相一致了。 但是， 不符合上述免税重组条件的， 整体资产换出方 应确认全部资产转让所得或损失。2、换入资产时企业若以整
9、体资产置换方式换入非货币性资产， 如属应税重组， 则应将其交 易分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业 务进行所得税处理。 即换入资产应按资产的公允价值入账； 反之，如属免税重组， 则交易双方换人资产的成本应按换出资产的原账面净值为基础确定。例 2 ：江西智董公司将其整体资产经评估后与江西贵忱公司的整体资产相置 换。江西智董公司和江西贵忱公司在资产评估基准日的有关资产和负债情况为： 江西智董公司经营活动的全部资产账面价值 3000 万元，公允价值 4 200 万元； 江西贵忱公司经营活动的全部资产账面价值 3 000 万元，公允价值 4050 万元。差额 150 万
10、元由江西贵忱公司以银行存款支付。其他数据请参见表 1 、表 2假设资产置换双方在实际进行资产置换交易前半年内已将贬值资产全部处理掉， 经税务机关审核，不符合免税重组的条件。表 1 江西智董公司 单位：万元【分析1 、江西智董公司转让所得如何确定 ?江西智董公司总资产账面成本 3000 万元，公允价值 4200 万元，转让所得 1200 万元。其中存货销售所得 450 万元，长期股权投资转让所得 300 万元， 固定资产转让所得 300 万元，无形资产转让所得 150 万元。2 、江西智董公司应纳所得税多少 ?如果江西智董公司不享受免征企业所得税的优惠， 则应按规定交纳企业所得税。假设适用33
11、%的所得税税率，加上已确认的收益 42 . 86(150-150 - 4200x3 000) 万元，合计应纳所得税 (1 200+42 86)x33 =410 14( 万元 ) 剩余 832 72 万元(1 242 86-410 14) 应作为未分配利润或计入任意盈余 公积，但不能直接转入资本公积。3、江西贵忱公司的股权转让损失如何处理 ?江西贵忱公司总资产账面成本为 3 000 万元，公允价值为 4 050 万元，应 确认存货销售所得 450 万元，长期股权投资转让损失 300 万元，固定资产转让 所得 450 万元，无形资产转让所得 450 万元。如果江西贵忱公司在整体资产置 换业务发生的
12、纳税年度没有足够的股权投资收益和其他投资转让所得可以冲抵 该笔股权转让损失， 企业则不能直接将该笔股权转让损失与其他资产转让所得直 接相抵。4、江西贵忱公司如果不享受免征企业所得税的待遇，是否应该依法计缴企 业所得税 ?同样，江西贵忱公司如果不享受免征企业所得税的待遇， 则也应该依法计缴 企业所得税， 其剩余部分也应作为未分配利润或计入任意盈余公积， 但不能直接 转入资本公积。5、整体资产置换按应税改组交易处理后，双方企业接受的资产均应按公允 价值还是账面净值确定有关资产的计税成本 ?整体资产置换按应税改组交易处理后， 双方企业接受的资产均可按公允价值 确定有关资产的计税成本。(三)多项非货币
13、性资产交易1、换出资产时(1) 企业会计准则所规定的多项非货币性资产交易中换出资产的会计处理方 法，建立在非货币性交易会计确认与计量的原则框架之内。 (2) 税法中未使用 “多 项资产 ”这一概念。如果企业一次换出多项资产，且仅一个总作价，换出的多项 资产中可能既有一般货物，也可能包括动产、不动产、无形资产等，由于不同资 产涉及不同税种和相应不同的计税依据， 如何将总作价合理分配到各项具体资产 中作为其视同销售额或营业额，税法并无具体规定。2 、换入资产时 (1) 会计上，在非货币性交易中， 若同时换人多项资产， 应按换人各项资产的公允价值 与换人资产公允价值总额的比例， 对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配 ( 涉及补价的应作相应调整 )，以确定换入资产的入账价值。 (2) 关于 企业通过资产置换而换入的多项资产， 其入账成本如何确定， 目前税法中未直接 列举规定。表 1 江西智董公司 单位：万元账面价值 公允价值存货 A9001350长期股权投资A600900固定资产 A9001200无形资产 A600750总资产 A30004200表 2 江西贵忱公司单位：万元账面价值公允价值存货 B9001050长期股权投资B750450固定资产 B7501200无形资产 B9001350总资产 B30004050
