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1、案例五某特钢企业将制造成本当作变动成本导致错误决策的后果案例一、背景某特钢公司拥有钢材产销能力41万吨（历史上曾经到达过），1997年实际产销钢材 20万吨，实现销售收入 3.8亿元，当年亏损却高达 5.8亿元；1998年初该企业已经陷入基本 停产的境地。这种情况引起国家有关部门的高度重视，1999年3月原国家经贸委、原冶金部和地方政府派出调研组进驻该厂进行调研，发现该厂编制的1998年生产经营计划中钢材产销量只有18万吨，比上年实际产量还少了 2万吨。其理由是很多钢材没有边际利润，“生产越多亏损越多”。调研组分析其测算方法时发现，该企业将制造成本当作变动成本，从而把销售毛利当作边际利润，以致
2、得出了荒唐的结论和错误的营销决策。由于该企业主要领导缺乏基本财会知识，认可并开始实施这种错误的决策，同时调研组认为其领导班子对企业扭亏缺乏信心，经上级批准对该企业领导实行了全面调整。 二、方案比照 （一）基础数据由于涉及企业经营秘密及该企业产品品种过多，本例将数据作了简化如下表所示:品种生产 能力 （吨）预测销 售价格 元/吨可能的 销售收 入万元满负荷 制造成 本元/吨制造成 本总额 （万元）单位销 售毛利 元/吨销售毛 利总额 （万元）单位变 动成本 元/吨变动成 本总额 （万元）单位边 际利润 元/吨边际利 润总额 （万元）固定成 本总额 （万元）A5300046002438046502
3、4645-50-26539502093565034453710B60000570034200580034800-100-600470028200l00060006600C540008100437407900426602001080650035100160086407560D1100012000132001010011110l900209093001023027002970880E115000340039100310035650300345029503392545051751725F107000360038520370039590-100-107033003531030032104280合计40
4、000019314018845546851637002944024755该公司预计年管理费用 4500万元；年财务费用 3000万元。 （二）该公司产销18万吨的方案该公司认为A、B、F三种产品是亏损产品，根据“亏损产品不生产”的原则，砍掉了这三种产品，只安排了 C D E三种盈利产品的生产，总产量18万吨。按此方案，外表上可获得销售利润1080+2090+3450= 6620（万元），减去管理费用 4500万元和财务费用3000万元后，只亏损880万元。但由于其制造成本是满负荷生产时所能到 达的水平，总产量下降而固定成本仍然要发生。故该方案的执行结果将是：销售收入 43740+13200+3
5、9100= 96040（万元）减：变动成本 35100+10230+33925= 79255（万元）减：固定成本24755万元销售毛利：-7970万元减：管理费用4500万元减：财务费用3000万元禾I润总额：-15470万元（三）满负荷生产的方案销售收入：193140万元减：变动成本总额 163700万元减：固定成本总额 24755万元销售毛利：4685万元减：管理费用4500万元减：财务费用3000万元禾I润总额：-2815万元后来政府对该公司采取了贴息政策，免除财务费用3000万元，如产销量到达满负荷，可实现利润185万元。三、评论客观地讲，本例对多数企业可能并不典型，变动成本与制造成本
6、的区别是稍有管理会计知识的人所共知的。但这样的事例确实在这样一个国有企业发生了。据了解，该公司财会部门并非不知道二者的区别，只是由于该企业产品品种数量多达几百个，涉及35个工序环节，一一测算各自的变动成本需花费大量的劳动，为了省事而采取了 “简便”的测算方法。 这一方面说明了某些企业领导不懂财会基本知识、盲目听信不负责任的会计人员的意见的危险性；同时也暴露出某些国有企业的会计人员缺乏应有的责任感。把成本信息用于生产与否的决策，是一件复杂的工作。其一，要确定哪些成本是变动的， 哪些成本是固定的。制造业往往是多工艺环节的生产过程，每一道主要环节以及辅助生产环节，都有固定成本和变动成本。例如对主体分
7、厂来说内部运输费是变动成本，但对公司来说运输费中大部分属于固定成本。确认变动成本时需要从最终环节一直追溯到对外采购为止， 是件麻烦的工作。其二，有些成本要素，例如燃料、动力和直接人工工资，其性质介于变动 成本和固定成本之间， 需要采用专门方法认真分析测算。其三，对历史成本数据要作技术与经济相结合的分析，不能简单地拿来就用。 例如该公司测算成本时所依据的历史数据，有的也有进一步降低的潜力。这样，才能依据客观的成本信息做出正确的生产经营决策。思考题你如何评价财务经理的混淆变动成本与制造成本错误决策的后果？评价：对于分析、评价财务经理的混淆变动成本与制造成本错误决策的后果，可以从以下几个步骤进行：一
8、.明确变动成本和制造成本的定义、构成以及区别和联系成本名称变动成本制造成本定义卜旨成本的总发生额在相关范围内随着业务量的 1 变动而呈线性变动的成本亦称生厂成本，是指生广活动的成本，即企业为生产产品而发生的成本成本构成 依据成本习性经济用途、传统的职能方式成本构成 内容变动性生产成本直接材料、直接人工、变动 制造费用直接材料、直接人工、全部制 造费用包括固定制造费用和变动制造费用变动性非生产成 本变动销售费用、变动管理费 用表5-1区别：1 .成本划分依据、构成内容不同。由表5-1可知，变动成本是以成本习性为基础进行划分是的。因此，变动成本是由与产品生产过程中直接联系的变动成本构成的，而对于生
9、产过程中发生的固定成本则不计入。但制造成本的构成则是根据传统的职能方式，即同产品生产有关的成本都应计入产品成本。这就使得两种成本在对于固定性制造费用、变动销售费用、 变动管理费用上的取舍产生了不同。2 .核算的目的不同。变动成本主要用于企业短期经营决策，而制造成本则是用于按照会计准则来确定存货成本、期间损益、编制报表。3 .相对应的成本计算方法。变动成本相对应与变动成本法，制造成本相对于完全成本法。联系：1 .两种成本的成本计算对象都是产品。2 .两种成本各有优点与缺点。在企业中可以将两种成本相融合，建立统一的成本计算体系。二.分别利用变动成本变动成本法、制造成本完全成本法计算得出数据结论(1
10、)变动成本法变动成本法下：边际奉献=销售收入-变动成本总额营业利润=边际奉献-固定成本总额期间成本由此可得出下表:广品边际奉献表单位：万兀品种销售收入变动成本总额边际华献A24380209353445B34200282006000C43740351008640D13200102302970E39100339255175F38520353103210合计19314016370029440表5-2分析：企业判断一种产品是否应该停产的依据是看该种产品的边际利润是否大于零。如果边际利润大于零，则生产该产品。反之，假设边际利润小于零，则不生产。而由表5-2可知,实际上A、日F三种产品的边际奉献边际利润均
11、是大于零的。那么照理来说这三种产品应该是要继续生产的。 然而企业却因将制造成本当作变动成本， 从而把销售毛利当作边际利 润，使得企业误认为将 A、B、F停产能减少损失。实际上却恰恰相反，停产反而会加大损失， 具体数据可由下表 5-3和5-4比照分析出：假设A、B F不停产:计算方法金额万元销售收入193140减：变动成本163700边际华献29440减：固定成本固定成本总额不含管理、财务费用24755管理费用4500财务费用3000营业利润-2815表5-3假设A、B、F停产:计算方法金额万元销售收入96040减：变动成本79255边际华献16785减：固定成本固定成本总额不含管理、财务费用2
12、4755管理费用4500财务费用3000营业利润-15470表5-4由表5-3和5-4分析可得出假设 A、B、F停产，会亏损15470万元，假设A、B、F不停产， 则只会亏损2815万元。而企业如果只按照外表上可获得销售利润1080+2090+3450 =6620(万元)，减去管理费用 4500万元和财务费用 3000万元后，只亏损 880万元来计算的话，实际 上是忽略了 A、B F所承担的固定成本成本总额。即使是不生产，这三种产品所负担的固定总额也是会发生的。即-880+-3710+-6600+-4280=-15470万元，结果和按照变 动成本得出的结论仍是一致的。(2)完全成本法：完全成本
13、法下：销售毛利=销售收入-销售成本营业利润=销售毛利-期间成本假设A、B F停产:计算方法金额万元销售收入96040减：销售成本104010销售毛利-7970减：期间成本管理费用4500财务费用3000营业利润-15470表5-5假设A、B、F不停产:计算方法金额万元销售收入193140减：销售成本188455销售毛利4685减：期间成本管理费用4500财务费用3000营业利润-2815表：5-6注：表5-5及表5-6中假设变动成本中不含变动管理费用、 变动财务费用（如果实际上含有， 会影响销售成本、期间成本的数额，但不影响销售成本和期间成本的总和， 因此不会影响最 后得出的营业利润数额）分析
14、：由表5-5和表5-6的数据可以看出，完全成本法下和变动成本法下算出的A、B、F停产不停产的数据相同。再一次证明了企业由于混淆变动成本与制造成本，把销售毛利 当作边际利润导致的错误停产 A、B、F,会给企业带来更大的损失。三.根据数据结论总结、评价由之前的各类数据、资料综合分析来看，可对企业财务经理混淆变动成本与制造成本错误 决策的后果做出以下几点总结：1 .由于将制造成本当作变动成本，把销售毛利当作边际利润，从而判定A、B、F三种产品的“边际利润”小于零。导致企业错误的停产了A、B、F,增大了企业的损失。2 .企业在计算A、B、F停产后的营业利润时，没有考虑到即使是不生产A、B F,由这三种产品负担的固定成本仍是存在的。而这一部分的固定成本就由剩下生产的C D E来共同分担了。这反而加大了 C D E产品的单位成本。因为在相关
