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1、2008年注册会计师考试辅导会计 第二十三章会计政策、会计估计变更和差错更正考情分析本章内容基本无变化，是历年考试的重点章节，会计政策变更和差错更正是经常出综合题的内容，考生应予以特别重视。从近三年试题看，各种题型均有出现。客观题主要涉及会计政策变更和会计估计变更的判断；计算及会计处理题主要是会计政策变更的核算，具体涉及会计政策变更累积影响数的确定、会计政策变更的会计处理和财务报表的调整等内容。资产负债表日后事项结合前期差错更正的会计处理是综合题中非常典型的题目，会计差错可能与其他很多章节结合进行考查，如固定资产、无形资产、收入、债务重组和非货币性资产交换等。最近三年本章考试题型、分值分布 年
2、份单项选择题多项选择题计算及会计处理题综合题合计2007年2分2分2006年1分16分17分2005年2分10分12分本章主要考点1.会计政策变更的概念及判断2.会计估计变更的概念及判断3.会计政策变更追溯调整法的会计处理和会计报表的调整4.会计估计变更的会计处理5.前期差错更正的会计处理6.与资产负债表日后事项有关的差错更正的会计处理重要考点解析：追溯调表调账（2324章）追溯调表调账有三种情况（注意：下面所讲的口诀根据我国报表的情况总结，不涉及提供连续几年比较报表的情况）：1、会计政策变更方法、原则、基础的改变。如2000年、2001年用了旧方法，2003年开始用新方法，则就是政策变更，会
3、计处理时用追溯调整法，追溯到2000年。会计政策变更追溯调账时分两种情况：资产负债表上的科目正常写利润表上的科目换成“利润分配未分配利润”会计政策变更不允许用以前年度损益调整。追溯调表时分两种情况：资产负债表上的科目变化年度年初数利润表上的科目变化年度上年数2.前期重大会计差错更正追溯调账时，资产负债表上的科目正常写利润表上的科目换成“以前年度损益调整”3.资产负债表日后事项中的调整事项。假设2007年的报告于2008年12月31日批准对外报出，2007年销售的产品于2008年2月1日被退回，则应该作为日后调整事项。追溯调账时资产负债表上的科目正常写利润表上的科目换成“以前年度损益调整” 第一
4、节会计政策及其变更 一、会计政策概述会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则；基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等；会计处理方法，是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。会计政策具有以下特点：第一，会计政策的选择性。会计政策是在允许的会计原则、计量基础和会计处理方法中作出指定或具体选择。第二，会计政策的强制性。在我
5、国，会计准则和会计制度属于行政法规，会计政策所包括的具体会计原则、计量基础和具体会计处理方法由会计准则或会计制度规定，具有一定的强制性。企业必须在法规所允许的范围内选择适合本企业实际情况的会计政策。第三，会计政策的层次性。会计政策包括会计原则、计量基础和会计处理方法三个层次。其中，会计原则是指导企业会计核算的具体原则，会计基础是为将会计原则体现在会计核算而采用的基础。会计处理方法是按照会计原则和计量基础的要求，由企业在会计核算中采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。会计原则、计量基础和会计处理方法三者之间是一个具有逻辑性的、密不可分的整体，通过这个整体，会计政策才能得以应用和落实。企
6、业应当披露重要的会计政策，不具有重要性的会计政策可以不予披露。企业应当披露的重要会计政策包括：（1）发出存货成本的计量，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法。（2）长期股权投资的后续计量，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。（3）投资性房地产的后续计量，企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式。（4）固定资产的初始计量，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。（5）生物资产的初始计量，企业为取得生物资产而产生的借款费用，应当予以资本化，还是计入当期损益。（6）无形资产的确认，企业内部研究
7、开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。（7）非货币性资产交换的计量，非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换人资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础。（8）收入的确认，是指收入确认所采用的会计原则。（9）合同收入与费用的确认，企业确认建造合同的合同收入和合同费用采用完工百分比法。（10）借款费用的处理，即是采用资本化，还是采用费用化。（11）合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。（12）其他重要会计政策。二、会计政策变更会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。一般情况下，企业采用
8、的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。在下述两种情形下，企业可以变更会计政策：第一，法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策，则企业应当按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定改变原会计政策，按照新的会计政策执行。第二，会计政策变更能够提供更可靠（真实）、更相关（有用）的会计信息。由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按变更后新的会计政策进行会计处理，以便对外提
9、供更可靠、更相关的会计信息。下列两种情况不属于会计政策变更：第一，本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业按经营租赁会计处理方法核算，由于该企业原租入的设备均为经营性租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租赁，经营租赁和融资租赁有着本质差别（两项业务），因而改变会计政策不属于会计政策变更。第二，对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。该企业低值易耗品在企业生产经营中所占的费用比例并不大，改变低值易耗品（按照新的会计准则，低值易耗品通过“周转材料”核算）处理方法后，对损益的影响也不大，属于不重要的事项，会计政策在这种情况
10、下的改变不属于会计政策变更。三、会计政策变更与会计估计变更的划分第一，以会计确认是否发生变更作为判断基础。一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应在的变更是会计政策变更。会计确认的变更一般会引起列报项目的变更。 第二，以计量基础是否发生变更作为判断基础。企业会计准则基本淮则规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等5项会计计量属性，是会计处理的计量基础。一般地，对计量基础的判定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。第三，以列报项目是否发生变更作为判断基础。例如，某商业企业在前期将商品采购费用列入营业费用，当期根据企业会计准则第1号存货的规定，将采购费用列入存货成本。
11、因为列报项目发生了变化，所以该变更是会计政策变更。第四，根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。因为企业所确定的公允价值是与该项资产有关的金额，所以为确定公允价值所采用的处理方法是会计估计，不是会计政策。企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变更：分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更，当至少涉及上述一项划分基础变更时，该事项是会计政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。【例题1多选题】下列各
12、项中，属于会计政策变更的有（）。（2007年）A.存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提B.固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法C.投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式D.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法E.应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法答疑编号812230101【答案】CD 【解析】选项ABE属于会计估计变更。四、会计政策变更的会计处理发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法，两种方法适用于不同情形。（一）追溯调整法追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后
13、的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。追溯调整法通常由以下步骤构成：第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，编制相关项目的调整分录（追溯调账）；第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额（追溯调表）；第四步，附注说明。会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。会计政策变更的累积影响数可以分解为以下两个金额之间的差额：（1）在变更会计政策当期，按变更后
14、的会计政策对以前各期追溯计算，所得到列报前期最早期初留存收益金额；（2）在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额。上述留存收益金额，包括盈余公积和未分配利润等项目，不考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利。累积影响数通常可以通过以下各步计算获得： （对照P474页表格232）第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；第四步，确定前期中的每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。【例23-1】甲公司205年、206年分别以4 500 000元和1 100 000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从207年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行股票份额为4 500万股。答疑编号812230201两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表231所示：表231两种方法计量的
