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1、第十二章 行为目的税税及其会计处处理第三节 土土地增值税及及其会计处理理一、土地增值税税制度的基本本内容（一）土地增值值税概述1土地增值税税的概念土地增值税，是是对在中国境境内转让国有有土地使用权权及地上建筑筑物和其他附附着物产权，取取得的增值性性收入的单位位和个人征收收的一种税。长长期以来我国国对国有土地地采取行政划划拨、无偿占占用，乱占滥滥用土地现象象十分严重。为为此，国务院院在1987年4月颁布实施施了耕地占占用税暂行条条例，1994年1月1日，国务院院又颁布实施施了中华人人民共和国土土地增值税暂暂行条例，从从而在一定程程度上遏制了了土地管理混乱的状况。2土地增值税税的特点（1）以转让房
2、房地产的增值值额为征税对对象。我国土土地增值税将将土地、房屋屋的转让收入入合并征收。作作为征税对象象的增值额是是纳税人转让让房地产收入入减除税法规规定的准予扣扣除项目金额额后的余额。（2）采用扣法法和评估法计计算增值额。土土地增值税在在计算方法上上考虑我国实实际情况，以以纳税人房地地产取得的房房转让收入，减减除法定扣除除项目金额后后的余额作为为征税依据。对对旧房及建筑筑物的转让，以以及对纳税人人转让房地产产申报不实，成成交价格偏低低的，则采用用评估价格法法确定增值额额，计算土地地增值税。（3）实行超率率累进税率。土土地增值税的的税率是以转转让房增值率率高低为依据据，按照累进进原则设计的的，实行
3、分级级计税。增值值率高的，适适用税率高，多多纳税；增值值率低的，税税率低，少纳纳税。税收负负担较为合理理，便于体现现国家政策。（4）实行按次次征收。土地地增税在房地地产转让环节节，实行按次次征收，每发发生一次转让让收行为，就就应根据每次次取得的增值值额征一次税税。（二）土地增值值税纳税人土地增值税纳税税人，是指所所有转让中华华人民共和国国国有土地使使用权、地上上建筑物及其其附着物并取取得收入的单单位和个人。这这里所指的单单位和个人，是是指有偿转让让房地产的一一切单位和个个人，包括机机关、团体、部部队、企事业业单位、个体体工商户及国国内其他单位位和个人；还还包括外商投投资企业、外外国企业及外外国
4、驻华机构构、华侨及外外国公民。（三）土地增值值税征税对象象与范围1征税对象土地增值税的征征税对象，是是转让国有土土地使用权、地地上建筑物及及其附着物所所取得的增值值额，即纳税税人取得全部部转让收入减减去税法规定定允许扣除项项目金额后的的余额。这里里所指的房地地产，包含两两层意思：一一是国有土地地，是指国家家法律规定属属于国家所有有的土地；二二是地上的建建筑物及附着着物，是指建建于国家所有有的土地上一一切建筑物、构构筑物、地上上地下的各种种附属设施及及附着于该土土地上的不能能移动、一经经移动即遭损损坏的种植物物、养殖物及及其他物品。2征税范围土地增值税的征征税范围，是是指凡转让国国有土地使用用权
5、、地上建建筑物及其附附着物并取得得收入的行为为。它有三层层含义：一是是土地增值税税仅对转让国国有土地使用用权征收，对对转让集体土土地使用权的的不征税；二二是只对转让让房地产产权权的征税，不不转让产权的的不征税；三三是对转让房房地产并取得得收入的征税税，对虽发生生转让行为，但但未取得收入入的不征税。（四）土地增值值税税率土地增值税采用用四级超率累累进税率，最最低税率为30%，最高税率率为60%，税收负担担高于企业所所得税。具体体税率如表所所示。土地增值税四级级超率累进税税率表级次增值额占扣除项项目金额的比比例税率速算扣除率150%以下的部部分30%02超过50%、未未超过100%的部分40%5%
6、3超过100%、未未超过200%的部分50%15%4超过200%60%35%（五）土地增值值税计税依据据土地增值税的计计税依据，是是纳税人转让让房地产所取取得的增值额额。其计算公公式为：增值额=转让房房地产取得的的收入一税法法规定的扣除除项目金额土地增值税按照照纳税人转让让房地产所取取得的增值额额和规定的税税率计算征收收，增值额即即纳税人转让让房地产所取取得的收入减减除规定扣除除项目金额后后的余额。因因此，土地增增值税应纳税税额的计算，必必须首先计算算确定转让房房地产所取得得的收入和扣扣除项目金额额。1转让房地产产收入的计算算转让房地产的收收入是指房产产的产权所有有人、土地使使用人将房屋屋的产
7、权、土土地使用权转转移给他人而而取得的货币币收入，实物物收入、其他他收入等到全全部价款及有有关的经济收收益。2土地增值税税扣除项目金金额的计算土地增值税扣除除项目金额的的计算是确定定土地增值税税增值额的关关键。具体包包括如下项目目：（1）取得土地地使用权时所所支付的金额额。含两方面面的内容：一一是纳税人为为取得土地使使用权所支付付的地价款，包包括以协议、招招标、拍卖等等出让方式取取得土地使用用权的，为纳纳税人支付的的土地出让金金；以行政划划拨方式取得得土地使用权权的为转让土土地使用权按按照国家规定定补交的土地地出让金；以以转让方式取取得土地使用用权的为向原原土地使用权权人实际支付付的地价款。二
8、二是按国家统统一规定交纳纳的有关费用用，包括取得得土地使用权权过程中缴纳纳的登记、过过户手续费等等。（2）房地产开开发成本。主主要包括：土土地的征用及及拆迁补偿，前前期工程费用用，建筑安装装工程费，基基础设施费，公公共配套设施施费，开发间间接费用等。其其中：土地征用及拆拆迁补偿费，是是指在房地产产开发过程中中发生的征用用土地的征地地费用、拆迁迁地上地下建建筑物和附着着物的拆迁费费用、解决拆拆迁户住房和和安置被拆迁迁者工作的安安置及补偿费费用等支出。包包括土地征用用费、耕地占占用税、劳动动力安置费及及有关地上、地地下附着物拆拆迁补偿的净净支出（即拆拆迁补偿支出出扣除拆迁建建筑等回收的的残值后的净
9、净余额）、安安置动迁用房房地地支出等等。如果土地地的征用及拆拆迁补偿是由由政府或者他他人承担的，纳纳税人是在已已征用和拆迁迁好的土地上上进行开发的的，则这部分分支出已体现现在纳税人取取得土地使用用权所支付的的金额中，这这部分土地的的征用及拆迁迁补偿费在纳纳税人的房地地产开发成本本中就不允许许扣除。前期工程费，是是指在房地产产开发项目建建造前所发生生的一些费用用。包括规划划、设计、项项目可行性研研究和水文、地地质、勘察、测测绘、“三通一平”（通水、通通电、通路、平平整地面）等等支出。这里里需要强调的的是，如果纳纳税人取得的的是已经进行行了土地开发发的“熟地”，即已搞好“三通一平”，则前期工工程费
10、支出已已体现在纳税税人取得土地地使用权所支支付的金额中中，这部分的的前期工程费费在纳税人的的房地产开发发成本中就不不允许扣除。建筑安装工程程费，是指房房地产开发项项目在建造过过程中发生的的各种建筑工工程费用和安安装工程费用用。包括纳税税人将房地产产开发项目出出包给建筑施施工单位所发发生的支付承承包方的建筑筑安装工程费费用；纳税人人自己建房所所发生的支付付承包方的建建筑安装工程程费用；纳税税人自己建房房所发生的列列入开发项目目工程施工预预算内的各项项建筑安装工工程费用。基础设施费，是是指房地产开开发项目所需需的各项基础础设施建设所所发生的支出出。包括开发发小区内道路路、供水、供供电、供气、排排污
11、、排洪、通通讯、照明、环环卫，绿化等等工程发生的的支出。公共配套设施施费，是指在在房地产开发发中必须建筑筑，但又不能能有偿转让的的公共配套设设施所发生的的支出。如开开发小区内的的居委会、派派出所、幼儿儿园、学校、公公共厕所等设设施建造的支支出。开发间接费用用，是指纳税税人内部独立立核算单位直直接组织、管管理开发项目目发生的各项项间接费用。包包括管理人员员工资、职工工福利费、折折旧费、修理理费、办公费费、水电费、劳劳动保护费、周周转房摊销等等。这里需要要强调的是，纳纳税人的行政政管理部门（总总部）为管理理和组织经营营活动而发生生的管理费用用，应在房地地产开发费用用中扣除，不不应在此扣除除。（3）
12、房地产开开发费用。它它是与房地产产开发项目有有关的销售费费用、管理费费用和财务费费用，现行财财务制度规定定，这三项费费用作为期间间费用、直接接计入当期损损益，不按成成本核算对象象进行分摊。故故作为土地增增值税扣除项项目的房地产产开发费用，为为按纳税人房房地产开发项项目实际发生生的费用进行行扣除，而按按规定的标准准进行扣除。其其中：财务费用中的的利息支出，纳纳税人能够按按转让房地产产项目计算分分摊利息支出出，并能提供供金融机构证证明的，允许许据实扣除，但但最高不能超超过按商业银银行同类同期期贷款利息计计算的金额。其其他房地产开开发费用，按按取得土地使使用权支付的的金额和房地地产开发成本本之和的5
13、%以内计算扣扣除。其计算算公式为：允许扣除的房地地产开发费用用=利息+（取得土地地使用权所支支付的金额+房地产开发发成本）5%以内纳税人不能按按转让房地产产项目计算分分摊利息支出出，或不能提提供金融机构构贷款证明的的，其允许扣扣除的房地产产开发费用，按按取得土地使使用权支付的的金额和房地地产开发成本本之和的10%以内计算扣扣除，其计算算公式为：允许扣除的房地地产开发费用用=（取得土地地使用权所支支付的金额+房地产开发发成本）10%以内（4）旧房及建建筑物的评估估价格。对旧旧房及建筑物物不按建造时时所实际支付付的成本和费费用作为扣除除项目金额，而而采用评估价价格作为扣除除项目金额。旧旧房及建筑物
14、物的评估价格格是在转让使使用的房屋及及建筑物时，由由政府批准设设立的房地产产评估机构，评评定的重置成成本价格乘以以新度折扣率率后的价格。重重置成本价格格，是指对旧旧房及建筑物物按转让时的的建材价格及及人工费用计计算，建造同同样面积、同同样层次、同同样结构、同同样建设标准准的新房及建建筑物所需花花费的成本费费用。成新度度折旧率，是是指按旧房的的新旧程度作作一些比例的的折扣。其计计算公式为：评估价格=重量量成本成新度折扣扣率（5）与转让房房地产有关的的税金。是指指纳税人在转转让房地产时时缴纳的营业业税、城市维维护建设税和和印花税、教教育费附加等等，可在扣除除项目中扣除除。（6）财政部规规定的其他扣
15、扣除项目。是是指对从事房房地产开发的的纳税人可按按取得土地使使用权所支付付的金额和房房地产开发成成本计算的金金额之和加计计20%的扣除。其其计算公式为为：加计扣除=（取取得土地使用用权所支付的的金额+房地产开发发成本）20%（六）土地增值值税其他税制制要素1纳税期限土地增值税按照照转让房地产产取得的实际际收益计算征征收，由于计计算时要涉及及房地产开发发的成本和费费用，有时还还要进行房地地产的评估等等。因此纳税税时间就不能能像其他税种种那样作出统统一规定，而而是根据房地地产转让的不不同情况，由由主管税务机机关具体确定定。主要有以以下几种情况况：（1）以一次交交割、付清价价款方式转让让房地产的，在
16、在其办理过户户、登记手续续前数日内一一次性缴纳全全部土地增值值税。（2）以分期收收款方式转让让房地产的，主主管税务机关关根据合同规规定的收款时时期来确定具具体的纳税期期限。（3）项目全部部竣工结算前前转让房地产产的，可以预预征土地增值值税，待项目目竣工办理结结算后再进行行清算，多退退少补。2纳税地点土地增值税由房房地产所在地地的税务机关关负责征收。具具体有以下两两种情况：（1）纳税是法法人的。当纳纳税人转让房房地产的坐落落地与其机构构所在地或经经营所在地同同在一地时，可可在税务登记记的原管辖税税务机关申报报纳税；如果果转让的房地地产坐落地与与其机构所在在地或经营所所在地不在同同一地时，则则应在房地产产坐落地的主
