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1、固定资产准则与新企业所得税法差异税收与会计 2010-02-02 14:29:49 阅读103 评论0 字号：大中小订阅 一、概念与确认差异（一）会计概念准则规定，固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的有形资产。固定资产同时满足下列的，才能予以确认：一是与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；二是该固定资产的成本能够可靠地计量。固定资产不包括投资性房地产和生物资产。（二）税法概念现行税法对固定资产在不同的税种法规中有不同的表述：1.企业所得税。企业所得税法实施条例第五十七条规定：“固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、
2、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”2.增值税。增值税暂行条例实施细则第二十一条第二款规定“前款所称固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等”。3.个人所得税。个体工商户个人所得税计税办法（试行）（国税发199743号）第三十三条规定：“个体户在生产经营过程中使用的期限超过一年且单位价值在1000万元以上的房屋、建筑物、机器、设备、运输工具及其他与生产经营有关的设备、工器具等为固定资产”。（三）确认差异通过比较可以发现，个体工商户、个人独资企业和合伙
3、企业计算业主个人所得税的固定资产与企业所得税、增值税相比，规定了价值标准，而且相对较低。主要是基于这类纳税人规模相对较小，固定资产价值一般不太大，如果标准定得太高，对应纳个人所得税会产生较大影响。新企业所得税法为了减少与会计准则的差异，采用了与会计准则近乎一致的标准，取消了资产价值在2000元以上的限制。在执行新税法时，纳税人应将本公司制定的固定资产标准报税务机关备案，并且不得随意变更。此外，会计准则将投资性房地产从固定资产和无形资产准则中分离出来，而税法仍将其作为固定资产和无形资产处理。笔者认为，现行税法将固定资产标准与会计准则协调一致，提高了可操作性，但却容易造成自由裁量权的滥用。有必要进
4、一步明确统一的固定资产的确认价值、残值率等标准，从而尽量减少不必要的争议。二、初始计量差异（一）外购固定资产1.会计处理。准则规定，企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。2.税务处理。企业所得税法实施条例第五十八条第一款规定：“外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础”。3.两者差异由此可见，企业外购固定资产的初始计量与计税基础基本相同。两者的差异主要表现为超过正常信用条件延期付款购入的固定资产的计量上。准则规定，企业购买固定
5、资产超过正常领用条件延期付款，如采用分期付款方式购买资产，在这种情况下，该类购货合同实质上具有融资租赁的性质，购入资产成本的按各项付款额的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照借款费用准则规定应予资本化外，应当在信用期间内计入当期损益。税法规定，资产的计税基础是指企业取得该项资产时，以实际发生的成本作为历史成本计价。由此可见，超过正常信用条件延期付款购入的固定资产，其计税基础不按现值计价，而为支付价款总额和相关税费。这样，会导致该种方式购入的固定资产的会计成本小于其计税基础。【例1】204年1月1日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，甲公司从乙公司购入一台需要安装的大型
6、机器设备。合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计900000元，首期款项150000元于204年1月1日支付，其余款项在204年至208年的5年期间平均支付，每年的付款日期为当年12月31日。204年1月1日，设备如期运抵甲公司并开始安装，发生运杂费和相关税费160000元，已用银行存款付讫。204年12月31日，设备达到预定可使用状态，发生安装费40000元，巳用银行存款付讫。甲公司按照合同约定用银行存款如期支付了款项。假定折现率为10%，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：(1)购买价款的现值为：150000150000(P/A，10%，5)1500001500003.
7、7908718620(元)204年1月1日甲公司的账务处理如下：借：在建工程 718620 未确认融资费用 181380 贷：长期应付款 900000借：长期应付款 150000 贷：银行存款 150000借：在建工程 160000贷：银行存款 160000税务处理：在建工程的计税基础9016106（万元）。(2)确定信用期间未确认融资费用的分摊额，参见表1：表1 甲公司未确认融资费用分摊表 204年1月l日 日期分期付款额确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额期初10%期末期初204.1.1568620*204.12.311500005686293138475482205.12.31150
8、00047548.20102451.80373030.20206.12.3115000037303.02112696.98260333.22207.12.3115000026033.32123966.68136366.54208.12.3115000013633.46136366.540合计750000181380568620备注：568620718620150000； 尾数调整：13633.46150000136366.54，136366.54为期初应付本金余额(3)204年1月1日至204年12月31日为设备的安装期间，未确认融资费用的分摊额符合资本化条件，计入固定资产成本。204年12月
9、31日甲公司的账务处理如下：借：在建工程 56862 贷：未确认融资费用 56862借：长期应付款 150000 贷：银行存款 150000借：在建工程 40000 贷：银行存款 40000借：固定资产 975482 贷：在建工程 975482固定资产的成本为：7186201600005686240000975482（元）税务处理：固定资产的计税基础1064110（万元），两者的差异金额为124518元。由于计税基础大于会计成本会导致以后期间的税法折旧大于会计折旧，其差额应分别调减各年度的应纳税所得额。(4)205年1月1日，设备已经达到预定可使用状态，未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件
10、，应计入当期损益。205年12月31日：借：财务费用 47548.20 贷：未确认融资费用 47548.20借：长期应付款 150000 贷：银行存款 150000税务处理：由于固定资产计税基础大于会计成本的金额已通过固定资产折旧方式获得扣除，因此，“未确认融资费用”转入“财务费用”科目的金额，不得重复扣除，应调增应纳税所得额。本年调增47548.20元，同时对税法折旧大于会计折旧的金额作纳税调减处理。206年12月31日：借：财务费用 37303.02 贷：未确认融资费用 37303.02借：长期应付款 150000 贷：银行存款 150000207年12月31日：借：财务费用 26033.
11、32 贷：未确认融资费用 26033.32借：长期应付款 150000 贷：银行存款 150000208年12月31日借：财务费用 13633.46 贷：未确认融资费用 13633.46借：长期应付款 150000 贷：银行存款 150000税务处理：206208年的税务处理比照205年进行。206208年累调增计应应纳税所得额37303.0226033.3213633.4676969.80（元）至此，固定资产计税基础与会计成本的差异金额已调整完毕。（二）自行建造固定资产1.会计处理。准则规定，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程用物资、人工
12、、相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。2.税务处理。企业所得税法实施条例第五十八条第二款规定：“自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础”。3.差异处理。在实际操作中，视同自行建造的固定资产的初始计量与计税基础相同。但这里有一点必须注意：对已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，准则规定，按暂估价值确定并计提折旧，待办理了竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。但由于企业所得税存在定期减免、弥补亏损等政策性因素，必须准确计算每一纳税年度的应纳税所得额。税法要求，实际竣工决算价值调整原暂估价或发现原计价有错误等原因调整固定
13、资产价值，以后年度补提的折旧，不允许在补提年度扣除，应相应调整原所属年度的应纳税所得额，其中，已导致多缴纳的税额予以退还或者抵顶以后年度应缴纳的所得税。此外，还有一点差异，即为借款费用资本化金额的不同。企业所得税法实施条例第三十八条规定：“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过金融企业同期同类借款利率计算的数额的部分，允许在税前扣除，超过部分的利息支出不得在税前扣除。”为防止资本弱化，企业所得税法第四十六条、企业所得税法实施条例第一百一十九条，及财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出扣除标准有关税收政策问题的通知（财税2008121号），国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业
14、所得税税前扣除问题的通知（国税函2009777号）也对借款利息支出扣除作出了限制。上述不得扣除的借款费用，如果已按借款费用准则进行资本化处理，会导致固定资产的计税基础小于会计成本，以后期间，税法折旧与会计折旧之间的差额应作纳税调增处理。（三）融资租入固定资产1.会计处理。准则规定，企业应将融资租入资产作为一项固定资产入账，同时确认相应的负债，并采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策计提折旧。企业应在租赁开始日，按照最低租赁付款额的现值与租赁资产的公允价值两者中较低者，加上在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可直接归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，作为入账价值。对确认的“未确认融资费用”，在租赁期内，按实际利率法进行确认，记入当期损益。2.税务处理。国家税务总局关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知（国税发200345号）规定：“企业在对租赁资产进行税务处理时，须正确区分融资租赁与经营租赁。区分融资租赁与经营租赁标准按企业执行的企业会计制度或租赁准则执行”。由此可见，融资租赁与经营租赁的划分标准与会计处理一致。企业所得税法实施条例第五十八条第三款规定：“融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该
