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1、风行草偃话内控-小论高层基调在内控建设中的作用季康子问政于孔子。孔子对曰：“政者，正也。子帅以正，孰敢不正？”论语颜渊第十二一、从证券交易法到萨班斯-奥克斯利法案的启示进入21世纪以来，对企业内部控制领域的理论与实务影响最为深远的，莫过于美国的萨班斯-奥克斯利法案（SOX）。它将企业的内部控制作为关注的具体内容，不仅要求管理层报告公司的内部控制，而且要求外部审计师证实管理层报告的准确性。由于美国资本市场的巨大影响力，继SOX之后，世界各主要经济体也纷纷加强了对企业内部控制的关注。一时之间，谈内控必谈SOX，仿佛正是SOX在一夜之间催生了企业内部控制建设。不过，真是有了SOX之后,企业才开始面对
2、内控建设的问题么？如果我们仔细观察美国上市公司的内控报告，可能有助于我们更准确的理解SOX和内控之间的关系。中国电信股份有限公司（纽交所代码CHA）2006年年度报告的第15部分“控制和程序”（Controls and Procedures）中，开篇明义的写到：公司管理层对公司信息披露控制程序的有效性的评估是基于1934年证券交易法修正案13A - 15（e）条款而开展的。（Our management，with the participation of our Chief Executive Officer and Chief Financial Officer，has evaluated
3、the effectiveness of our disclosure controls and procedures and procedures(as defined in Rules 13a-15(e) of the Securities Exchange Act of 1934，as amended) as of December 31,2006。）这个小小的事例透露了一个信息，美国对企业内部控制的法律规定并非始于SOX，而是始于1934年的证券交易法修正案。因此，单从法律条文上看，并非SOX带来了企业内控建设。然而，事实上美国企业开始大规模关注内控建设，又确实开始于SOX之后，这其中
4、的原因何在？仔细阅读SOX，可以发现比起1934年的证券交易法修正案，SOX有三个核心条款：302、404和906条款。302条款要求公司的CEO和CFO必须对财务报告的可靠性签字负责，并对相关披露的内部控制有效性进行评价；404条款严格界定了上市公司管理层对公司内部控制需承担的责任和义务；906条款明确规定上市公司管理层对舞弊和欺诈负有刑事责任。这三个条款，综合起来构成了一个严密的体系：即管理层需要建立有效的内控体系，并严格披露企业内控建设情况，如果出现披露不实,管理层需负刑事责任。特别是906条款，又被称为“白领罚则”，其中规定，CEO和CFO在明知公司包括财务报表的定期报告有不真实的财务
5、信息的情况下仍签署书面声明，最高可处100万美元罚款和10年监禁；如果属于“有意欺诈”性质的提供虚假财务报告，最高处500万美元罚款和20年监禁。正是有了明确的职责要求以及严厉的“白领罚则”，SOX才让众多知名公司的CEO和CFO战战競競，才有了SOX出台之后，企业界对于内部控制建设的空前关注。1934年证券交易法修正案就提出了内部控制的要求，然而，直到2002年SOX将企业内控建设的责任明确到了企业高级管理层身上,并且提出了严厉而具体的罚则之后，内部控制建设才真正开始为企业所高度重视，这一变化带给我们两个重要的启示：首先，只有责任到人的内控建设,才可能是有效的内控建设。泛泛而谈内控，不具体落
6、实责任，其效果必然大打折扣，甚至沦为空谈。第二，内控建设的首要责任人，必须是企业的高级管理层，这才可能真正推动企业有效实施内控。高级管理层对内控的建设成败，负有最主要的责任。二、为什么必须是高级管理层？内控建设，是一项体系性的工作。企业中的每个人都在其中负有责任。高级管理层要确定内控建设的方向；中层干部要组织落实控制策略；基层员工要具体实施控制；稽核、风控、合规等部门要监督内控的执行；只有各层级都各司其职，企业的内控才能有效进行。既然企业各层级对内控建设都负有责任，都不可或缺，那么，为什么必须是高级管理层对企业内控负有首要责任呢？COSO在内部控制整合框架报告中，通过内控的“职责与责任”一节，
7、清楚的回答了这个问题。COSO报告指出，组织中的每个人都对内部控制负有责任。但管理层首席执行官负有最终的责任，因此应该承担内部控制体系的“所有权”。与其他任何人不一样，首席执行官确定了“高层基调”（Tone at the Top），它影响着诚信和道德，以及一个积极的控制环境的其他要素。在大公司中，首席执行官通过向高级管理人员提供领导和指导，以及评价他们控制经营的方式来履行其责任。在规模较小的主体中，首席执行官通常是所有者兼经理，其影响力一般会更加直接。再从COSO的内控框架图来看：在这个框架里，控制环境（control environment）设定了一个组织的基调，影响其员工的控制意识。它是内
8、部控制的根本基础。由此可见，在一个组织的内控建设中，由于高级管理层掌握着企业对于控制的基本态度“基调”，从而决定着企业的控制环境，进而为内部控制的其他所有构成要素提供了秩序和结构，因此，“高层基调”（Tone at the Top），也就是由以首席执行官为代表的企业高级管理层为企业所确立的道德文化、经营理念、管理哲学，从根本上影响着企业内控建设的成败！三、为何“高层基调”如此重要？为什么高层基调如此重要？两千多年前的祖先的智慧或许能给我们一些启示。论语颜渊第十二记载着孔子与季康子的一段对话：季康子问政于孔子曰：“如杀无道，以就有道，何如？”孔子对曰：“子为政，焉用杀？子欲善而民善矣。君子之德风
9、，小人之德草，草上之风，必偃。”季康子是春秋时期鲁国鲁哀公的执政大臣，那时鲁国的王权衰弱，所谓“陪臣执国命”，因此季康子实际上就是鲁国的时任CEO，他问孔子如何治理政事，说：“如果杀掉无道的人来成全有道的人，怎么样？”孔子回答说：“您治理政事，哪里用得着杀戮的手段呢？您只要想行善，老百姓也会跟着行善。在位者的品德好比风，在下的人的品德好比草，风吹到草上，草就必定跟着倒。”在孔子看来，严刑峻法并不是治国理政的最佳方法，他更看重的是身居高位者的表率作用。他认为，高层人士的行为就象风一样，风吹到草上，草就倒伏下去，风的方向决定草的方向，因此，治国的关键是身居高位者的率先垂范和身体力行。事实上，儒家在
10、其治国思想中，始终高度重视高层的价值取向。季康子与孔子还有一段对话，也记载在论语颜渊第十二中：季康子问政于孔子。孔子对曰：“政者，正也。子帅以正，孰敢不正？”政就是“正”，这是中国人对“政”这个名称的解释。所谓政治的道理，就是领导社会走上一个正道。政治的原则，就是“正己而正人”，自己先求得端正，然后方可正人。“帅之以正”，是千古以来中国政治思想的一个名言。季康子是鲁国的当权者，所以孔子对他说“子帅以正，孰敢不正？”只要你领导人自己做得正，下面的风气就自然正了。企业内部控制基本规范第十八条指出: 企业应当加强文化建设，培育积极向上的价值观和社会责任感，倡导诚实守信、爱岗敬业、开拓创新和团队协作精
11、神，树立现代管理理念，强化风险意识。董事、监事、经理及其他高级管理人员应当在企业文化建设中发挥主导作用。一个企业里，高级管理层能主导企业发展的方向；他们决定的制度塑造着整个企业；他们的作为能影响员工对法律和制度的观感；他们的言行也能让人们判断企业的道德。从企业内控建设的实践看，象安然、安达信、世通、三鹿这些内控失败的企业，基本都是高级管理层出现了严重的道德风险，企业内部上行下效，才让这些行业巨头在一夜之间轰然倒下。而比尔盖茨，沃伦巴菲特，在是一个成功的企业家的同时，又是一个著名的慈善家；卡内基也曾经说“在巨富中死去，是一种耻辱”。2011年10月20日，华人首富李嘉诚获美国卡内基基金会颁发卡内
12、基慈善奖，是这个奖成立10年以来，第一位华人获此殊荣。李嘉诚在颁奖典礼上说：“有能力做出尽其在我的选择来贡献社会是一种福分，而这正是企业家最珍贵的力量。”虽然拥有高尚的道德并不能保证成为一个优秀的企业家；但是，一个优秀的企业必然拥有一个高尚的管理层。因为风的方向决定草的方向，高层的基调决定企业的基调。四、如何让“高层基调”不走调当今社会面临着全球化的挑战，世界正在变的更平，组织面临的经济政治环境、市场环境可能快速变化，企业运营模式也可能需要迅速变革，在这样的背景下，高层基调等“软控制”尤其具有重要意义。既然高层基调如此重要，那么，在内控建设过程中，如何才能保证高层基调不走调呢？以下三个方面的工
13、作可能会是重要的：（一）必须有一个正确的高层基调。有效的法人治理结构是保证形成正确的高层基调的关键因素。董事会首先必须把好选人关，选择合适的人进入高级管理层。审计委员会和董事会应对CEO设定的高层基调施加影响，通过评价管理当局的诚信来监控高层基调，以保证高级管理层正确推行职业道德，提供道德规范方面的培训并积极响应出现的问题。独立董事和监事会也要发挥监督与制衡的作用，防范高层基调变样的风险。（二）与员工沟通,说明什么是他们被期望的。高级管理层应有效地向组织的所有员工传达治理的标准和指导方针。例如，1将企业的核心价值观清晰准确的归纳出来，形成简洁易懂的文字，辅之以适当的案例教育，然后向全公司宣导。
14、管理层应确保每个员工在符合管理层的治理标准和指导方针方面接受过训练。2高级管理层日常直接地通过演讲、公司的通讯、电子邮件或其他媒体与每个员工进行沟通。告诉员工公司的标准和指导方针。3将高层基调所鼓励和反对的行为准则，落实到公司的具体管理制度中去。处罚不道德行为，并奖励正直。4提供一个投诉及举报的畅通和安全的机制。（三）以身作则。高级管理层实际上要做到“言行一致”(walking the talk )，这是落实高层基调的重要保证。“言行一致”意味着高级管理层要求组织员工做到的事，他们必须正在做着。如果公司存在行为守则，高级管理层就应当是遵守行为守则的楷模。例如首席执行官想要员工参与社区公益活动，
15、并且他自己率先参与了社区公益活动，这种行为就向员工传达了适当的信息。员工经常需要一个楷模来确定他们应当如何遵守组织的治理规则，组织的员工完全注视着高层基调，他们不断地留意管理层如何行事，以确定将被管理层接受的员工行为。必须指出的是，建立员工对高层基调的尊重需要大量的工作，但要摧毁员工对高层基调的尊重却很容易。如果高级管理层言行不一，那么对贯彻执行高层基调的打击将是巨大的，这将比没有高层基调更加糟糕。例如行为守则指出，员工不得接受来自供应商的礼品，但是管理层却接受了来自供应商的礼品，那么，慢慢的，所有的员工也将会接受来自供应商的礼品。而且员工会从这一条行为守则不需要被遵守开始，逐渐的对其它行为守则也产生怀疑，直至抛弃所有的行为守则。因此，言行一致的高层基调才是有生命力的高层基调。子曰：草上之风，必偃；COSO报告指出：高层基调决定了企业的控制环境，影响着内控建设的成败。虽然孔子可能从未经营过一个企业，但儒家高度重视高层价值取向的思想，却和源起于现代西方的企业内控理论有着惊人的一致。这个跨越民族，跨越时间，跨越空间的一致，也许正证明了人性的共通之处吧。招商证券股份有限公司稽核监察部 叶杰二一一年十月二十二日1
