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1、第五章长期股权投资讲义1本章属于重点和难点章节，全面论述了长期股权投资的计量、转换及处置、合营安排等的会计处理。2015年本章教材内容有较大变化：（1）删除长期股权投资中关于“三无投资”的内容；（2）增加权益法下由于被投资单位其他综合收益和所有者权益其他变动的处理；（3）增加了“公允价值计量转为权益法的核算”、“权益法转为公允价值计量”、“成本法转公允价值计量”等；（4）修改了长期股权投资处置的内容；（5）增加了“ 合营安排”。本章可以自成体系出题，也可与所得税、合并报表、非货币性资产交换、债务重组等出大题。第一节 长期股权投资的初始计量一、长期股权投资初始计量原则（一）长期股权投资的定义及内
2、容长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。1.投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；2.投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业投资；3.投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。【提示】投资企业持有的对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，按照金融资产的要求进行核算。（企业会计准则第22号金融工具确认和计量第三十二条规定：“在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权
3、益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应当按照成本进行后续计量。”）（二）长期股权投资初始计量原则长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别形成控股合并和不形成控股合并两种情况确定。二、形成控股合并的长期股权投资（一）企业合并的定义和分类企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。1.以合并方式为基础对企业合并的分类企业合并从合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。（1）控股合并（A企业+B企业=A企业+B企业）合并方或购买方通过企业合并交易或事项取得对被合并方或被购买方的控制权，企
4、业合并后能够通过所取得的股权等主导被合并方或被购买方的生产经营决策并自被合并方或被购买方的生产经营活动中获益，被合并方或被购买方在企业合并后仍维持其独立法人资格继续经营的，为控股合并。该类企业合并中，因合并方或购买方通过企业合并交易或事项取得了对被合并方或被购买方的控制权，被合并方或被购买方成为其子公司，在企业合并发生后，被合并方或被购买方应当纳入合并方或购买方合并财务报表的编制范围，从合并财务报表角度，形成报告主体的变化。（2）吸收合并（A企业+B企业=A企业）合并方或购买方在企业合并中取得被合并方或被购买方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方或购买方自身的账簿和报表进行核算。企业合并
5、后，注销被合并方或被购买方的法人资格，由合并方或购买方持有合并中取得的被合并方或被购买方的资产、负债，在新的基础上继续经营，该类合并为吸收合并。企业合并继后期间，合并方或购买方应将合并中取得的资产、负债作为本企业的资产、负债核算。（3）新设合并（A企业+B企业=C企业）参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新注册成立的企业持有参与合并各企业的资产、负债在新的基础上经营，为新设合并。2.以是否在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类我国的企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为两大基本类型同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。（1）同一控制下的
6、企业合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。（2）非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。（二）形成同一控制下控股合并的长期股权投资1.长期股权投资的初始投资成本的确定合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。【提示1】被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权
7、投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。【提示2】如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。2.初始投资成本与支付合并对价差额的处理长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。合并方以发行权益性工具作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资
8、本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。3.合并方发生的中介费用、交易费用的处理合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额。【注意问题】在按照合并日应享有被合并方净资产的账面价值的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。企业合并前合
9、并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。如果被合并方编制合并财务报表则应当以合并日被合并方的合并财务报表为基础确认长期股权投资的初始投资成本。【例题综合题】甲公司和乙公司同为A公司的子公司，且为A公司直接投资形成的子公司。2014年3月6日甲公司与A公司签订合同，甲公司以银行存款2 000万元和一宗土地使用权作为对价购买A公司持有乙公司80%的表决权资本。2014年4月6日甲公司与A公司股东大会批准该协议。2014年6月30日，甲公司以银行存款2
10、000万元支付给A公司，当日无形资产的账面价值为5 000万元（成本为6 000万元，累计摊销额1 000万元），公允价值为9 000万元；同日办理了必要的财产权交接手续并取得控制权。当日乙公司所有者权益的账面价值为10 000万元，乙公司所有者权益的公允价值为15 000万元；A公司合并财务报表中的乙公司净资产账面价值为10 000万元。甲公司另发生审计、法律服务、评估咨询等中介费用160万元。会计处理如下：该交易为同一控制下企业合并。理由：甲、乙公司在合并前后均受A公司最终控制。合并方为甲公司，合并日为2014年6月30日。同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方在最
11、终控制方合并财务报表中的所有者权益账面价值的份额，作为长期股权投资初始成本8 000（10 00080%）万元。借：长期股权投资投资成本8 000累计摊销1 000管理费用 160贷：银行存款2 160无形资产6 000资本公积股本溢价 1 000【例题综合题】A公司为母公司，子公司包括有甲公司、乙公司，即甲公司和乙公司均受A公司同一控制。2014年6月30日，甲公司向同一集团内乙公司的原股东A公司定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为8.68元），取得乙公司80%的股权，相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。乙公司之前为A公司于2
12、013年以非同一控制下企业合并的方式收购的子公司。合并日，乙公司财务报表中净资产的账面价值为2 200万元，A公司合并财务报表中的乙公司净资产账面价值为4 000万元（含商誉），其中A公司自购买日开始持续计算的乙公司可辨认净资产的公允价值3 500万元，A公司合并报表确认商誉500万元。不考虑相关税费等其他因素影响。本例中，甲公司在合并日应确认对乙公司的长期股权投资，初始投资成本为应享有乙公司在A公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额及相关商誉，会计处理如下：借：长期股权投资投资成本 （3 50080%500）3 300贷：股本 1 000 资本公积股本溢价 2 300 【例题】甲、乙公司为
13、同属某集团公司控制的两家子公司，且均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。215年4月1日，甲公司以账面价值为4 000万元、公允价值为5 000万元的库存商品为对价，自其集团公司处取得对乙公司80%的控股股权，相关手续已办理。合并当日，乙公司所有者权益在其最终控制方合并财务报表中的账面价值为8 000万元。借：长期股权投资6 400（8 00080%）贷：库存商品 4 000应交税费应交增值税（销项税额） 850 资本公积股本溢价 1550【例题】甲公司和乙公司同为A集团的子公司。215年4月1日，甲公司发行10 000万股普通股（每股面值1元）作为对价，取得了乙公司80%的控股权
14、。甲公司购买乙公司股权时乙公司所有者权益在其最终控制方合并财务报表中的账面价值为15 000万元。甲公司在合并日“资本公积股本溢价”科目的贷方余额为1 500万元。借：长期股权投资 （15 00080%）12 000贷：股本10 000资本公积股本溢价 2 000若甲公司发行13 000万股普通股（每股面值1元）作为对价，取得了乙公司80%的控股权，其他条件不变，则甲公司有关会计处理如下：借：长期股权投资12 000（15 00080%）资本公积股本溢价 1 000贷：股本13 0004.同一控制下“一揽子交易”与“非一揽子交易（权益法成本法）”的会计处理 企业通过多次交易分步取得同一控制下被
15、投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：（1）确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本。在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。（2）长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），
