《公允价值变动损益科目核算》由会员分享，可在线阅读，更多相关《公允价值变动损益科目核算（4页珍藏版）》请在金锄头文库上搜索。
1、公允价值变动损益科目核算“公允价值变动损益”是新会计准则下一个全新项目，正确理解与运用“公允价值变动损益”进行账务处理， 是会计实务工作者需要解决的实际问题。目前研究此问题的文献不少。对会计准则关于“公允价值变动损益” 的处理提出种种质疑，但都没有从会计准则的立法理念上理解“公允价值变动损益”会计处理的实质。为此， 本文就新准则对“公允价值变动损益”处理的有关规定进行解读，以期能对贯彻实施新准则有所帮助。一、交易性金融资产公允价值变动的会计处理下面根据新会计准则的规定，举例说明“公允价值变动损益”的会计处理。甲公司在 2008 年1月1日以每股10 元从二级市场购入乙公司股票 100 万股，另
2、外支付 1万元的交易费用。甲公司将该投资划分为交易性金融资产。2008 年 6 月 30 日，该股票的市价涨至15 元股，2008 年12月31日该股票市价为 14元股，2009年1月15日甲公司将股票以每股 18元予以全部出售。若不考虑其他因素，甲公司的会计处理为：1.2008 年1 月1 日，购进乙公司股票时：借：交易性金融资产成本10 000 000投资收益 10 000贷：银行存款 10 010 0002.2008 年6 月30日，确认该股票的公允价值变动：借：交易性金融资产公允价值变动 5 000 000贷：公允价值变动损益 5 000 000同时，将公允价值变动损益科目余额转入本年
3、利润借：公允价值变动损益 5 000 000贷：本年利润 5 000 0003.2008 年12 月31 日，确认该股票的公允价值变动：借：公允价值变动损益 1 000 000贷：交易性金融资产公允价值变动 1 000 000同时，将公允价值变动损益科目余额转入本年利润1 000 000借：本年利润贷：公允价值变动损益1 000 0004.2009 年1 月15日，出售该股票：借：银行存款 18 000 000贷：交易性金融资产成本 10 000 000公允价值变动 4 000 000投资收益 4 000 000同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出借：公允价值变动损益 4 000 000
4、贷：投资收益 4 000 000二、“公允价值变动损益”账户运用中的疑问与分析上例中，甲公司2008 年6月30日，交易性金融资产的公允价值大于账面价值500万元，调增“交易性金融资产”账面值500万元，并增加“公允价值变动损益”500 万元；2008年12月31 日，交易性金融资产的公允价值小于账面价值100万元，调减“交易性金融资产”账面值100 万元，并减少“公允价值变动损益”100 万元；2009 年1月15日，出售该交易性金融资产时，将原计入该金融资产的公允价值净变动 400 万元转出，借记“公允价值变动损益”400 万元，贷记“投资收益”400 万元。然而，一些文献的作者对以上交易
5、性金融资产会计处理提出以下疑问：一是资产负债表日，因公允价值变动而发生的损益是一笔持有损益，将未实现的损益计入本年利润，会虚增或虚减企业利润，同时，这种处理方法也给企业人为的调整账面利润提供可乘之机；二是“公允价值变动损益”已转入“本年利润”，在出售时，再将已转入“本年利润”的公允价值变动损益转出，计入“投资收益”，则重复计算了利润。针对以上疑问，提出以下改进建议：一是交易性金融资产出售时，因“公允价值变动损益”科目转入“本年利润”，“公允价值变动损益”已无余额，不需要转入“投资收益”，则会计处理为：借：银行存款 18 000 000贷：交易性金融资产成本 10 000 000公允价值变动 4
6、 000 0004 000 000投资收益二是“公允价值变动损益”账户余额应于处置该项投资时结转，在投资持有期间，由于公允价值变动形 成的利得与损失通过“公允价值变动损益”账户自行调节。上例投资公允价值变动数额若于处置时结转，其 会计处理为：借：银行存款18 000 000公允价值变动损益4 000 000贷：交易性金融资产成本10 000 000公允价值变动4 000 000投资收益8 000 000笔者认为，作者以上建议也存在以下认识上的误区：第一，作者没有准确掌握按照新会计准则规定交易性金融资产要按公允价值计量；第二，作者没有理 解账户要反映交易或事项的经济性质与实质。根据企业会计准则第
7、22 号金融工具确认和计量第 32 条规定，企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量。企业会计准则应用指南对“交易性金融 资产”科目解释，出售交易性金融资产时，应将原计入该金融资产的公允价值变动转出。甲公司将持有乙公 司的股票出售后，为了真实完整地体现所持有乙公司股票给企业带来的损益，将原计入“公允价值变动损益” 的金额转入“投资收益”科目。这里的原计入该金融资产的“公允价值变动损益”，是指从购买到出售为止整 个持有期间公允价值变动的净额，即“交易性金融资产公允价值变动”科目的余额，而非“公允价值变动 损益”账户余额。其目的是向报表使用者提供企业持有的交易性金融资产信息，因为公允价值变动而发
8、生的 损益是一笔持有损益，只有在出售时才变为实现损益。准则正是处于这样的考虑，出售时需要将“公允价值 变动损益”转出，计入“投资收益”，以便核算实现损益。上述建议，在交易性金融资产出售时不将“公允价 值变动损益”转入“投资收益”，会使“投资收益”少计400 万元，不能反映甲公司出售持有乙公司股票给企 业带来的真实收益。至于资产负债表日，因公允价值变动而发生的损益是一笔持有损益，将未实现的损益计入本年利润， 会虚增或虚减企业利润，给企业人为的调整账面利润提供可乘之机，也是站不住脚的。根据新会计准则规 定，利润表既反映已实现的收益，也反映未实现的利得和损失。在利润表中，公允价值变动损益是作为当 期
9、损益计入营业利润的，也就是说，持有损益与实现的损益都是利润的组成部分。新企业会计准则中，对 于采用公允价值进行后续计量的交易性金融资产，资产负债表日的公允价值变动计入“公允价值变动损益”， 并列示于利润表中。这种处理原则在实质上体现为从资产和负债的角度来度量收益，通过期初和期末的资 产和负债的增减变动来确定收益，贯彻了资产负债表观的理念。公允价值变动损益转为投资收益的处理， 其目的是向报表信息的使用者提供企业持有的交易性金融资产。由于公允价值变动而发生的损益是一笔持 有损益，在出售时已变为实现损益的信息。资产负债表观实际上是一种更为注重交易和事项实质的方法， 侧重反映的是交易或者事项的整个变化
10、过程，而非利润表观只是简单反映交易或者事项的结果。例如，公 司为了短期获利购入股票40 万元，认定为“交易性金融资产”，期末该批股票的公允价值为45万元，站在 该时点看，企业持有的股票发生公允价值变动 5 万元，如果不考虑相关的税费，公司实质上获利5 万元， 列示于利润表“公允价值变动收益”项目；假定该时点公司以 45万元的价格售出，不考虑相关的税费，公 司实质上也是获利5 万元，列示于利润表“投资收益”项目中。由此可见，资产负债表日，公司无论是持有 该股票还是出售该股票，企业均获利5 万元，只不过持有股票的损益计入“公允价值变动收益”，反映的是 企业未真正实现但应计入利润表的持产损益，而“投
11、资收益”反映的是企业已经真正实现的损益，如同传统 意义上的“落袋为安”的概念。利润表分设两个项目单独反映，更能把握经济交易的实质，会计信息使用者 更能把握企业的经营状况。同时也减少了企业人为的调整账面利润的机会。“公允价值变动损益”转入“投资收益”，一方面增加投资收益，另一方面也减少了公允价值变动损益，从总额上并未影响利润。期末若不将“公允价值变动损益”转入“本年利润”科目，则违背了对损益类科目处理的惯常做法。综上所述，新企业会计准则引入“公允价值变动损益”，部分交易或者事项采用公允价值模式计量，强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的理念，体现了我国会计收益的计量由利润表观向资产负债表观转变，实现了与国际惯例的趋同。因此，只有正确理解企业会计准则变化的精神实质，才能更好地贯彻执行新企业会计准则，使会计准则能够真正发挥其效力。
