企业会计准则之无形资产

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1、企业会计准则无形资产指 南一、基本要求（一）企业应正确地理解无形资产的概念 正确地理解无形资产的概念，对于做好无形资产的会计核算和信息披露是非常重要的。本准则 规定，无形资产指企业 为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实 物形态的非货币性长期资产。从以上定义可以 看出，无形资产主要具有如下特征：不具有实物 形态；属于非货币性长期资产；企业持有的目的只是为了使用；在为 企业创造经济利益方面存 在较大不确定性。（二）企业应正确地理解无形资产的确认条件 符合无形资产定义的项目并不一定就可以作为企业的无形资产予以确认。某个项目要作为企业 的无形资产予以确认， 首先应符合无形资产

2、的定义，其次还应符合无形资产的确认条件。本准 则规定的无形资产确认条件是，该资产产生的 经济利益很可能流入企业，该资产的成本能够可 靠地予以计量。（三）企业应正确核算无形资产的减值 资产，是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济 利益。预期会给企业带 来经济利益是资产的重要特征。由此可以看出，当某项无形资产不能预 期给企业带来经济利益，或带来经济利益的能 力受到重大不利影响时，企业应考虑对该无形资 产进行减值测试，计提无形资产减值准备。二、说明（一）关于引言 本准则不涉及企业合并中产生的商誉。企业合并中产生的商誉的会计处理由相关的会计准则予 以规 范。（二）

3、关于定义 本准则规定，无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、 没有 实物形态的非货币性长期资产。目前，国际上对无形资产的界定不完全一致。国际会计准则第 38 号 无形资产（下称 “国际会计准则第 38 号 ”）规定，无形资产指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单 位、或为管理目的而持有的、没有实物形 态的可辨认无形资产。英国财务报告准则第 10号商誉和无形资产认为，无形资产指不具实物形态、可辨认、企业可以控制的非金融性长 期资产。美国正在对无形资产会计处理准则进行修订，所公布的征求意见稿认为，无形资 产是 指无实物形态的非流动资产（不包括金融资产），包括商

4、誉。不难看出，我国的无形资产概念 与国际会计准则 和英国会计准则中的无形资产概念存在一定差别，表现在我国的无形资产概念 包括商誉。与美国征求意见稿中的无形 资产概念相比，我国的无形资产概念与之基本一致。 国际会计准则和英国会计准则将商誉排除在无形资产之外，主要 是因为企业合并准则对商誉的 会计处理作出了规定。在我国，长期以来商誉就属于无形资产的范畴，本准则仍沿用这 种做 法。（三）关于无形资产的特征 无形资产具有如下特征：1. 无形资产不具有实物形态 无形资产通常表现为某种权力、某项技术或某种获取超额利润的综合能力。比如，土地 使用 权、非专利技术、商誉等。虽然固定资产也能为企业带来经济利益，

5、但在某些高新科技领域， 无形资产往往显 得更为重要。它没有实物形态，却有价值，能提高企业的经济效益，或使企业 获取超额收益。不具有实物形态是无形 资产区别于其他资产的特征之一。 需要指出的是，某些无形资产的存在有赖于实物载体。比如，计算机软件需要存储 在磁盘中。 但这并没有改变无形资产本身不具有实物形态的特性。2. 无形资产属于非货币性长期资产 属于非货币性资产，且不是流动资产，是无形资产的又一特征。无形资产区别于 货币性资产的 特征，就在于它属于非货币性资产。无形资产没有实物形态，货币性资产也没有实物形态，比 如应收 款项、银行存款等也没有实物形态。因此，仅仅以无实物形态将无形资产与其他资产

6、加 以区分是不够的。无形资产属 于长期资产，主要是因为其能在超过企业的一个经营周期内为企 业创造经济利益。那些虽然具有无形资产的其他特性 却不能在超过一个经营周期内为企业服务的资产，不能作为企业的无形资产核算。3. 无形资产是为企业使用而非出售的资产 企业持有无形资产的目的不是为了出售而是为了生产经营，即利用无形资 产来提供商品、提供 劳务、出租给他人或为企业经营管理服务。软件公司开发的、用于对外销售的计算机软件，对于 购买方而言属于无形资产，而对于开发商而言却是存货。无形资产为企业创造经济利益的方式，具体表现为销售产品或提供劳务取得的收入、让渡无形 资产的使用权给他人取 得的租金收入，也可能

7、表现为因为使用无形资产而改进了生产工艺、节 约了生产成本等。包括足够的4. 无形资产在创造经济利益方面存在较大不确定性 无形资产必须与企业的其他资产结合，才能为企 业创造经济利益。所指 “其他资产 人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等。此外，无形 资产创造经济 利益的能力还较多地受外界因素的影响，比如相关新技术更新换代的速度、利用无形资产所生 产产品 的市场接受程度等。无形资产在创造经济利益方面存在较大不确定性，要求在对无形资 产进行核算时持更为谨慎的态 度。（四）关于无形资产的内容 无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权、商誉等。1. 专利权

8、 专利权，是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人对其发明创造在法定期限内所享 有的专有权 利，包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。2. 非专利技术 非专利技术，也称专有技术。它是指不为外界所知、在生产经营活动中已采用了的、不享有法 律保护 的各种技术和经验。非专利技术一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有 技术等。非专利技术可以用蓝 图、配方、技术记录、操作方法的说明等具体资料表现出来，也 可以通过卖方派出技术人员进行指导，或接受买方人 员进行技术实习等手段实现。非专利技术 具有经济性、机密性和动态性等特点。3. 商标权 商标是用来辨认特定的商品或劳务的标记。商标

9、权指专门在某类指定的商品或产品上使用特定 的名称或图 案的权利。商标权包括独占使用权和禁止权两个方面。独占使用权指商标权享有人 在商标的注册范围内独家使用其商 标的权利；禁止权指商标权享有人排除和禁止他人对商标独 占使用权进行侵犯的权利。4. 著作权著作权又称版权，指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。著作权 包括两方面的权利，即 精神权利（人身权利）和经济权利（财产权利）。前者指作品署名、发 表作品、确认作者身份、保护作品的完整性、 修改已经发表的作品等项权利，包括发表权、署 名权、修改权和保护作品完整权；后者指以出版、表演、广播、展览、 录制唱片、摄制影片等 方式使用

10、作品以及因授权他人使用作品而获得经济利益的权利。5. 土地使用权土地使用权，指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。根据 我国土地管理法的规定， 我国土地实行公有制，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形 式非法转让。企业取得土地使用权的方式大致有 以下几种：行政划拨取得、外购取得、投资者 投入取得等。6. 特许权特许权，又称经营特许权、专营权，指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一 家企业接受另一家企业 使用其商标、商号、技术秘密等的权利。前者一般是由政府机构授权， 准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务 的特权，如水、电、邮电通讯等专营权、烟草专

11、卖权等；后者指企业间依照签订的合同，有限期或无限期使用另一家 企业的某些权利，如连锁 店分店使用总店的名称等。7. 商誉商誉通常是指企业由于所处的地理位置优越，或由于信誉好而获得了客户信任，或由于组织得 当、生产经营效益高， 或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值。这种无形 价值具体表现在该企业的获利能力超过了一般 企业的获利水平。商誉与整个企业密切相关，因而它不能单独存在，也不能与企业可辨认的各种资产分开出售。 由于有助于形成商誉的 个别因素不能单独计价，因此商誉的价值只有把企业作为一个整体看待 时才能按总额加以确定。商誉可以是自创的， 也可以是外购的。五）关于无形资产的分类

12、无形资产可以采用多种方法来分类。通常按取得方式以及是否可以辨认进行分类。1. 按取得方式的不同，可以将无形资产分为外部取得无形资产和内部自创无形资产两大类。其 中，外部取得无形资 产又可以细分为外购无形资产、通过非货币交易换入无形资产、投资者投 入无形资产、通过债务重组取得无形资产、 接受捐赠取得无形资产等；内部自创无形资产指企 业自行研究与开发取得的无形资产。会计制度在对无形资产计量作 出规定时，采用的就是这种 分类方法。2. 按是否可以辨认，可以将无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。判断某项无形 资产是否可以辨认对 于该项无形资产的确认和计量非常重要。一般来说，如果某项无形资产可

13、以单独对外出租、出售、交换，而不须同时处置在同一获利活 动中的其他资产，则说 明该无形资产可以辨认。比如，企业单独购入的土地使用权就属于可辨 认无形资产。但也存在特殊情况，即，虽然企 业将其出售还须处置同一获利活动中的其他资 产，该无形资产仍可能是可辨认的。比如，与地上附着物一同购入的土 地使用权。如果有其他 单位希望单独购买企业的这项土地使用权，企业就须处置地上的附着物，但该土地使用权仍是 可辨认的。企业的无形资产中，除可辨认的无形资产外，剩下的商誉属于不可辨认无形资产。三、无形资产的确认和计量也就（一）无形资产确认 无形资产确认是指将符合无形资产确认条件的项目，作为企业的无形资产加以记录

14、并将其列入 企业资产负债表的过程。会计制度规定，无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确 认：（ 1） 该资产产生的经济利益很可能流入企业；（2）该资产的成本能够可靠地计量是说，某个项目要确认为无形资产，首先必须符合无形资产的定义，其次还要符合以上两项条 件。1. 符合无形资产的定义作为无形资产核算的项目首先应该符合无形资产的定义，即是企业为生产商品、提供劳务、出 租给他人或为管理目的 而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。符合无形资产定义的重要表现之一，就是企业能够控制该无形资产产生的经济利益。这虽是企 业一般资产所具有的特 征，但对于无形资产来说，显得尤其重要。一般来说，如果企业有

15、权获 得某项无形资产产生的经济利益，同时又能约 束其他人获得这些经济利益，则说明企业控制了 该无形资产，或者说控制了该无形资产产生的经济利益，具体表现为 企业拥有该无形资产的法 定所有权，或企业与他人签订了协议，使得企业的相关权利受到法律的保护。比如，企业自 行 研制的技术通过申请依法取得专利权后，在一定期限内便拥有了该专利技术的法定所有权；又 比如企业与其他企 业签订合约受让商标权。由于合约的签订，使商标使用权受让方的相关权利 受到法律的保护。 反之，如果没有通过法定方式或合约方式认定企业所拥有的控制权，则说明相关的项目不符合 无形资产的定义。比如， 某企业有一支熟练的员工队伍，且能认定通过

16、进一步的培训将会使员 工的技术更有长进。在这种情况下，企业可以预 期员工将会继续把他们的技术贡献给企业。但 是，企业通常无法对因拥有一支熟练的员工队伍以及对他们进行过培训 所引起的预期未来经济 利益实施足够的控制，因而不能认为符合无形资产的定义。出于类似的原因，特定的管理或技 术才能也不大可能符合无形资产的定义，除非这些管理或技术才能的利用以及预期从中获得未 来经济利益，受到法定 权利的保护。再比如，企业可能拥有一定的客户或市场份额，并且为建 立良好的客户关系和信赖付出了努力，从而期 望这些客户继续与其进行商业往来。但是，因为 缺乏法定权利来保护或缺乏其他方式来控制这种客户关系或客户对企 业的信赖，所以企业一般 无法对这种客户关系和客户信赖引起的经济利益实施足够的控制，从而不能认为这些项目（市 场份额、良好的客户关系和客户信赖）符合无形资产的定义。2. 产生的经济利