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1、論土地稅制改革：地價稅與增值稅蔡吉源（財稅研究， 1997 年 7 月，頁 77-87；中國地政研究所，平均地權土地稅制學術研討會論文集， 1995 年 5 月 17 日，頁 1-17。）壹、前言現行平均地權制度一重課土地增值稅輕課地價稅一是否合乎公平與效率的租稅原則已於近年來受到強烈的質疑( 蔡吉源， 1994;華宜昌， 1994;陳文久，1994)。平均地權做為政治教條及符號由來已久，以至於依附這樣一種政治圖騰的欠當 (improper)土地稅制已深入人心，形成意識型態，對整體稅制改革健全國家財政體制有極不利的影響。本文的目的在於：1、釐清地價稅與增值稅的定義、性質、及其中立性， 2、分析
2、現行稅制的問題， 3、提出土地稅制改革的意見。以下章節就依這個順序為之。貳、地價稅與增值稅的性質一、定義地 價 稅 (land value tax, site-value tax) 定 義 為 課 徵 於 曾 經 若 干 改 良(improvements)之一塊土地 (a plot of land) 之市場價值 (market value)之稅 1。由亨利喬治 (Henry George)在 1879 年首創之地價稅較諸改良物稅 (improved value tax)，如房屋稅，具有充分利用地利的誘因。基於土地最佳利用的原則，地價稅之實質稅率如果合理訂定足可抑制土地投機性持有。然而，同時課徵
3、地價稅及改良物稅時，往往低估土地價值高估改良物價值，或地價稅率偏低改良物稅偏高(TheUnited Nations Secretariat,1971；華昌宜， 1994)。土地增值稅 (land value increment tax)之定義為對土地之社會改良價值(地價上升扣除地主改良部份)所課征之租稅。地價因此可以分成三個部份，即原始地1 請見 UnitedNations Manual forLand Tax Administration該手冊並認為site-value 以做過若干改良，諸如排水雜物清除、灌溉之土地市場價值比未改良價值(Unimproved Value) 為恰當。1價 (or
4、iginal land value，賣方賣給買方時對買方及稅捐機關而言其買進價格可視為原始地價 )，私人改良增值 (privately improved increments)及社會改良增值 (socially improved increments)(蔡吉源， 1994)。土地增值稅在實際運作上並未扣除私人改良成本，又未實際查核賣方的承購成本，再加上轉嫁的現象十分普遍，其公平性及抑制都市地價狂飆之效力均備受爭議(陳文久， 1994；關秉寅， 1994)。二、性質土地之市場價值有兩個不同的評價體系 (valuation system)。一個是資本價值 (capital value)， 另一個是
5、年租金價值 (annual rental value)。前者是該塊土地在最佳利用下，所得流量貼現後的當前價值 (current value)。後者在出租市場是透過自願交易討價還價之後每年租金收益之還原價值 (discounted value)。所以，後者之收益比在最佳利用的情形之所得要低 ，因為出租財產之利用只能期望其能最佳利用其潛能而已。由於租金往往涉及改良物 (房屋 )而非土地本身，所以，年租金價值不太適合做為地價稅的稅基 (Hicks,1961)。資本價值之估計有三個方式：售價分析法，所得資本化法，及替置成本法。其中最好的方法就是售價分析法。只要土地在公開市場出售(如 1987 年南京東
6、路三段國泰標購地 )即可充分反應其真實價值。若非公開出售也可由其他標售案例推估相對位置土地之合理價值 。附屬於地上之改良物也可以加以估計而自總售價中剔除而取得土地之真實價值做為地價稅課徵之依據。所得資本化法非常複雜，折現率 (discount rate)莫衷一是，再加上風險因子 (risk factor) 及未來預期收益(future expected income)之難以估算等使所得資本化法不易得到一致的資本化價值。替置成本法則僅適合用於改良物 (建築 )而不適合用在土地上，因為土地之區位不全相同也。因此，以售價分析法之土地資本價值代表土地之市場價值做為地價稅稅基毋寧是比較合理的。基於以上的
7、理解我們知道每一塊土地其所具有市場價值乃因每年均會為地主產生地租收益 (所得 )就像資本每年均為資本主產生利息一樣。房屋 ( 改良物 )及土地都是所有者的財產。地價稅乃是依土地市場價值課徵土地所有者的租稅，正如房屋稅是依房屋價值課徵房屋所有者的租稅一樣。因為房屋可以產生房租，土地可以產生地租也。兩者合稱財產稅。為什麼不合起來課徵財產稅呢?主要是基2於經濟效率的考慮。房屋的供給彈性相對大(more elastic)(但因係必需品所以其需求的所得彈性很小 )(less elastic)一旦課徵財產稅其稅負大部分落在房屋上而使地主改良意願受到打擊，部市更新就更為困難。美國各都市的犯罪區之形成多皆源自
8、此因 2。地價稅可以避開此一重大缺點。此外，課徵地價稅時，假若新光三越百貨大樓引起相鄰土地漲價則其地價上漲部份也必須繳納地價稅 (像不像增值稅？ )。新光三越大樓之興建完成使台北市每一個人都獲益，因為大樓鄰近之地主其財產價值提高 (租金收益增加 )而所增加的地價稅比增加的收益少，其他市民也因地價稅收增加而獲益。換言之，亨利喬治原本為社會分乎而創立的地價稅也甚具經濟效率的實質意義。其次，地價稅有助放土地利用及郡市發展。因為合理的地價稅率將對不當利用之都市土地形成租稅懲罰 。此一懲罰程度應與不當利用時之土地價值及最佳利用時之土地價值之比例成反比，而與地價稅稅率成正比。因此，地價稅乃是最有利的誘因系
9、統，促使市地自市中心地帶向都市週邊有次序的發展起來。地價稅加上房屋稅則為財產稅，因此兩者合起來也具有財產稅的特性。晚近的全面均衡分析認為財產稅有三種經濟效果(Mieszkowski ， 1972)。此即資本稅效果 (capital tax effect)，貨物稅效果 (excise tax effect)及因素不可移動性效果 (factor immobility effect) 。Mieszkowski 利用一般均衡分析，假定在一個行政區內 (市區 )三種重要生產要素資木、土地及勞動，其供給量短期內都是固定不變，則財產稅是對土地及資木課徵的一種稅 。假設資本具有移動性可在不同行政區及不同行業間
10、流動，資本將完全承擔財產稅的全部，則資本報酬率減去財產稅率才是其淨報酬率。換言之，資本的淨報酬 (net returns)是毛報酬減除財產稅負的剩餘。這樣的效果就是資木稅效果。貨物稅效果則是指當各行政區間之名目稅率不一致，或實質稅率之差異大時 ，則可以移動的資本乃會自實質稅率高的行政區移到實質稅率低的地方去。一直到資本的稅後報酬率各地均相等時為止。至於因素不可移動性效果是指當財產稅率不相同時，稅負之歸宿依存於課稅2 以美國之資料供參考。其房屋供給之價格彈性為14.0 ，需求的所得彈性約0.2-1,0 之間，都市土地供給彈性約為1,3 ( 請注意並非零，供給曲線不是與縱軸平行的曲線)而需求彈性則
11、反而偏低為0.75，因此交通改善後都市住宅用土地供給增加甚快(詳見 Muth ，1968) ，Mieszkowski(1972) 因此斷言課徵財產稅時土地負擔部份不可能超過40%，反而是房屋之使用人有可能負擔75%以上。由於房地產裡土地價值所占比例在臺灣相對較高(約是 70%) 所以市地之需求彈性應不會像美國那樣低，市地供給彈性則因地小人稠而不會像美國那樣高。這樣的推論仍得實證來佐證之。3之標的物( 如農工商用財產) 及被課稅部門之相對因素移動性(relative factormobility設若農業區 (鄉區 )之土地與勞動不移動而資本可以移動，提高鄉區房屋稅時勢必由勞動來承擔稅負。但若房屋
12、稅過高則鄉區之勞動可能也會外移 (即部份勞動仍具移動性 )，致使鄉區地價也跟著下跌使地主承擔部份的房屋稅了。換言之，財產稅總是由最不具移動性的生產因素來負擔。因為土地不可移動所以租稅差異 (或公共財質量差異 )則完全被資本化而反應在地價上。土地增值稅為約翰密勒 (John Stewart Mill) 所提倡。其目的在於將杜會改良地租歸公。其性質是自賣方取得該市地起算之土地價值增加那部份的資本利得稅 (capital gain tax)。現行乎均地權條例以為為社會正義及分配公乎起見，應該重課土地增值稅由售地的地主負擔之。這樣的觀點來自於土地稅 (市地之地價稅、增值稅及農地之田賦的總稱 )的中立性
13、 (neutrality)，使地主既不會改變土地利用計畫也無法轉嫁租稅負擔給買方 (Netzer，1966)。地價稅或增值稅具有中立性是來自於土地供給總量固定 (全國土地面積固定或市地面積固定 )的簡單假設。關於土地稅對土地利用中立性的傳統觀點在近十多年曾被嚴厲的批評 (Bentick,1979;Mills ，1981)認為那是嚴重的錯誤 (badly mistaken)，只有課徵放土地經常地租所得 (current rental income)的稅在其稅率小於 100%時(如田賦 )才具有土地利用的中立性。以土地市場價值 (市價 )為稅基之土地稅將會使地主汲汲於短期所得報酬 (early-p
14、ayoff income)之取得而忽略長遠的未來利益 (future income)致未能對土地做最佳的利用。因為以市價為稅基之土地稅形成資源使用成本(resource cost)，地主以彌平這部份成木負擔為要務也。至於土地稅不會轉嫁的古典觀點 (classical view) 除了被上述一般均衡分析所質疑以外，最近，在財政學教科書上也曾經出現不同的看法(Rosen,l992)。地價稅與增值稅均以市地為課徵標的物。市地之供給並非完全固定的。因為都市範圍可以透過行政法今加以擴大，農地可以變更為建地，低樓層建物可以改建為高樓層建物(即資本土地比率提高 )，在在均可增加建地供給及樓地板面積。此外，一
15、個定點的土地面積可能是固定的，但是該定點的鄰域 (neighbor)則是可以擴散的。因此土地供給固定只有在兩個極端情形下成立，即一個定點與全國土地面積 (尚可由填海增加之 )。執是之故土地增值稅是會轉嫁的，在部份均衡分析法，其轉嫁的程度視地主 (land owner) 與使用者 (land user)的供求彈性而定。 尤其增值稅具有資本利得稅性質，4在房地產產權交易之時往往像證券交易稅一樣被視同不動產交易稅而由買方承擔之，在購買力足夠大的時候逐步推高房地產市價。參、現行土地稅制的問題現行土地稅制非常複雜。土地法及平均地權條例都有詳細的規定。為實現平均地權的理想，現行制度完全是平均地權條例的規定。兩個法令上之差異如下表
