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1、成本会计发展的新趋势资源消耗会计【摘要】资源消耗会计通过部门之间资源消耗的转移，突出了企业成本会计的战略特性。本文对RCA的本质、基础概念以及应用的现实意义等方面作了深刻的探讨。资源消耗会计是2002年开始在美国推出的一种新的成本会计核算方法，它是美国作业成本法与德国“弹性边际成本法”的有机融合。一、资源消耗会计的提出近年来，一些美国学者认为：成本会计的核算方法在美国和德国的语言区得到了不同的发展。美国的发展是基于资本市场系统的完善，它更多地强调财务会计或外部报告的有用性。因此，这种系统与其他先进国家的成本会计相比，就显得不那么精巧。然而若能够将美国与德国的成本会计系统有机地结合起来，则将收到
2、事半功倍的效果，并有助于推进美国成本会计的发展。学习德国经验的意义事实上，在美国形成“探索下一代成本会计系统，学习德国的理论与实务”这种观点，存在多方面的原因，其中之一是作为ERP的SAP在美国乃至全球得到普及。正如一些美国学者所指出的那样，随着产生于德国的SAP在美国的广泛应用，作为SAP软件开发上的设计思想及其基础的德国成本会计核算系统被人们所关注是很自然的现象。也有人认为，为了克服美国成本会计的实务边界交叉及其存在的问题，应该学习德国正在实施的、成功的 组织业绩的计量技术和管理方法。将德国的GPK有效地应用于ABC是成本会计整合的内在要求，这种整合具体表现在“学习德国”成本会计方法的一系
3、列行为之中。譬如，由制造业国际高级联合会设立的探讨资源消耗会计的研究小组已于2001年12月成立，它作为Cost Management Systems Interest Groups的一个组织成员，正在积极地开展工作。该研究小组的目的是以德国的成本管理模式为基础，以RCA这种新的管理形式来再造会计模式，并加以全面推广应用。研究小组通过三个月一期的交流与沟通，与企业经营和决策信息系统相互关联，调查、研究了RCA的潜在能力及收益情况，就RCA的概念和理论体系构建等方面发表了相应的研究成果，并在企业实施RCA方面进行了实务方面的案例研究。例如，作为RCA代表人物之一的Merwe认为，他通过采用Kil
4、ger的GPK，从Kilger那里学到了许多东西Merwe， 2004， P1-6，还将其着作译成了英语正式出版发行Offenbacker， 2004， P7-28。根据Merwe的介绍，以Kilger的着作为中心，学习德国经验的意义可以概括为以下几点Merwe， 2004，P1-5：.在过去20年的时间里，德国成本会计中的哪些方面比较突出，为什么会得到世界会计界的重视等等。总结这些经验能够给予我国会计界以启示，并据此获得更多的感悟或认识。.在相互比较中可以更清楚地了解美国成本会计的现状。.有助于加深对未来成本会计前进方向和发展道路的认识。.使已确认的路径方式得到了巩固。资源消耗会计的本质RC
5、A以GPK的方法作为理论基础，区别于ABC，其关注的焦点在于“资源、资源之间的相互关联性以及资源的产出是如何消耗的”Benjamin and Simon， 2003， P20-21。从这个意义上讲，RCA是一种新方法；是一种能动的、综合而概括的成本管理系统；是将德国成本会计的各种原理与ABC有机结合的产物Clinton and Keys， 2002， P1。RCA是对总括的信息系统的灵活应用，它能够将资源分析与动因分析两者有机结合Clinton and Webber， 2004， P22，进而推动成本会计系统的改善。RCA能够在环境变化方面适时地对成本模式作出反映，从这个意义上讲，它具有能动的
6、性质。此外，RCA与组织结构整合相关联，并据此体现出综合性的特征。此外，RCA聚焦于资源，它包含了ABC、ABM、变动成本计算、全部成本计算、实际成本、标准成本、按分部分类的损益表、作业资源计划设定、第一次成本、第二次成本等方面的内容，是一种总括的管理方法。从路径角度分析，RCA作为传统的适用于各种类别成本管理方法的综合体现，在信息系统中采用的是总括的路径方式。因此，在较多的情况下，RCA是作为企业导入ERP系统的一部分而得到应用的Clinton and Webber， 2004， P22。资源消耗会计的必要性从战略的角度考察RCA的导入路径，需要从组织发展面临的问题入手展开分析，这也是为什么
7、要探讨RCA的原因所在。现行组织面临的困境主要体现在以下几个方面：.难以预料资源的浪费。例如，难以估计实际的剩余/闲置生产能力，或者不能预测资源与资源间的需求以及资源利用的情况。.成本计入过多。不是因为某种自己的产品与服务系列的原因而发生的闲置生产能力成本，而是由于不恰当地将成本费用计入该产品和服务之中而导致成本计算过大，从而使得该产品和服务系列的管理者感到不平或不满。.成本信息缺乏配比性。对于管理者而言，现行的成本会计信息缺乏一贯性，难以把握成本的真正动因，在进行收益最佳化决策时，无法克服产出层面存在的固定费用死螺旋的问题。.资源配置的灵活性不足。现有资源不充分，或者对资源配置无法作出适当的
8、决策。如对部门之间人员的变动以及设备的移动等情况难以作出有效的配置场所的安排。.成本计入过小。因为没有充分考虑固定费用、准固定费用和比例费用等经济活动存在的能动性，所以对未来资源使用的实际水平只作了过小的成本计算。.成本风险难以把握。譬如，对于业务外包决策，因为存在各种不确定性的风险，所以其效果本身难以准确把握。在现行的信息情况下，存在诸如投入层面上固定费用死螺旋的情况。.业绩评价不准。因为缺乏计划与实绩的比较信息，从而难以采用确切的更正活动。二、资源消耗会计的基础概念RCA能够较好地解决上述存在的各种问题。为了便于人们了解RCA，明确RCA的基本概念是十分必要的。笔者根据Clinton 和K
9、eys的研究，指出RCA是由以下三个核心概念组成Clinton and Keys， 2002，P2-4的。资源在RCA下，资源是一个广义概念，资源消耗是指部门之间的成本转移。如：用货币购入的劳动力，员工接受报酬提供相应的劳动；购入的劳动对象、劳动手段、固定资产按期摊入成本的价值和转入成本的材料费用以及企业的维修车间所发生的一切工、料、费用等都是资源。可见，RCA根据因果关系以资源为焦点进行成本的归属，即依据资源向成本对象分配成本，它与ABC有明显的不同。ABC主要解决间接费用的分配问题，RCA则是用ABC的方法，把德国GPK的优点结合进来，解决资源消耗，即价值从一个部门转移到另外一个部门，故称
10、“资源消耗会计”。在RCA的认识上，某种资源是因为对其他资源提供效用而存在的。此时，基于RCA的资源库包含所有的资源，据此的相关成本需要面向资源进行归属计算，全面地反映基于成本分配的操作成本，努力体现因果关系。RCA作为从资源角度分析并管理ABC的一种新的描述方法，在明确资源消费是成本发生的根源这一事实的基础上，需要兼顾ABC的收益。RCA要求在资源与作业之间进行分配，协调和整合分配机制，通过相关技术与方法的共用，提高资源与资源消耗之间以及资源与作业之间的相互关联性，进而增强ABC的功能。计量基础的设计计量基础是指对成本分配采用的计量方式，它意味着RCA在各资源结集点采用了可计量的手段，从而使
11、资源消耗的各关联方通过金额单位体现出来，明确了资源的消耗与成本分配的因果关系，实现了评价手段的定量化，为人们理解有关资源消耗与成本分配的关系提供了首尾一贯的观察视角。资源结集点相当于美国成本会计中称为“成本中心”的一个单位，这个单位发生的所有成本均在此集结，结集后的产出数量称为资源产出量。资源结集点可以是、也可以不是一个行政单位，它可以进一步分为初级成本结集点和二级成本结集点。初级成本结集点是直接从事生产产品或提供可销售劳务的单位，与“基本生产”的单位相仿。但初级成本结集还包括直接为可销售的产品或劳务提供服务的部门。因此除了生产部门以外还包括销售、发运和顾客服务部门；为基本生产单位或为其他二级
12、成本结集点服务的单位，称为二级成本结集点，与“辅助生产”的单位相仿。成本的性质RCA对成本的本质从两个层面上进行了甄别。.对于最初拥有的成本是否为固有性质的成本，需要结合资源消耗模式进行判断。成本依据战略与组织的选择，决定了其在发生时点是固定的还是比例的。.事实上，对于比例成本具有的潜在特性，从资源消耗时点上看可能会发生变化。按比例供给的资源，尽管是作为固定费用处理的，但是在相应的形态上具有消费的特性。根据成本的性质，可以将成本分为直接成本和初级费用。直接成本是指本单位直接发生的成本，如材料、工资、福利费和折旧费。与直接成本相对应的是转入成本，是由于消耗了二级成本结集点所产出的资源而发生的成本
13、。初级费用是反映一项成本费用固有的成本性质，与“成本费用要素”相似，与“总账科目”相同。与此相对应的是二级费用要素，反映由于资源的消耗而改变了的性质。如工资、福利、折旧和维修都是总账科目，属于初级费用要素。但人力资源部门或供电部门消耗了这些初级费用要素，其产出就不再是原有的资源了，产出的称为二级费用要素。三、资源消耗会计的应用及其现实意义资源消耗会计中的“资源”是作为与作业相关联的一种替代方式加以设计的，它的好处在于增加了“资源消耗”的责任机制，并体现出成本管理战略控制系统中的多样化、复杂化和综合化的特性。资源消耗会计与作业成本的主要区别在RCA框架中，主要是基于计量基准的成本分配。资源消耗根
14、据数量加以核算，并按每一资源单位进行评价。因此，这些成本从资源结集点向成本对象进行分配，在这种处理方式下，RCA注重成本性质的分析，并为实现收益目标而致力于E/I产能的管理。符合RCA特征的基本原理有如下八个方面：.对所有资源结集点的产能进行定量化的处理；.对E/I产能进行精心的管理；.认识资源结集点的相互关联性；.对于被投入资源的成本，确认其在当初所具有的固有性质以及在消费时点上的成本性质的变化；.灵活应用作业成本计算；.依据计量基准开展成本计算，将所有的关联成本进行归属计算；.基于多元收益性目标的层面，仅局限于集中计算和吸收固定费，而不对产品/顾客的全部成本进行集中计算和吸收；.在操作方面
15、，不仅在战术层次而且在战略层面也支持资源的管理和经营决策。RCA与ABC的基本区别主要体现在成本应用的具体流程上，现以一简例加以说明。在这个例子中，ABC称为“成本中心#123”，从事收料与发运。具体进行四种作业，即：对仓库运来装在“货盘”的货物，第一步是用铲车从货盘上卸下货物；第二步将货物用人工分类；第三步把经过分类的货物成堆垛起；第四步再用铲车把货物装上货盘。在ABC下，把这个成本中心所发生的费用追踪计入这四项作业的过程，可以用图1来表示。图2是在RCA下的成本流程情况。对比图1和图2，可以看出：.在RCA下，由于一个资源结集点只能有一个产出的计量单位，细分以后每个结集点都只有一个“动因”、一个成本对象。这个处理原则源自德国的GPK广泛设置成本中心的原则，使每个成本中心都有自己的成本动因。.由于每一个资源结集点有自己的成本核算对象，可以结集点为编制计划、考核业绩、分析差异的单位，这就能够贯彻一系列的成本管理措施；而ABC则只强调合理分配成本于各该产品，没有强调全套成本管理的实施。.从最基层的成本核算单位，把成本划分为固定成本和变动成本两部分。只有这样，才能合理地编制成本计划，进行成本分析。资源消耗会计的应用对E/I产能有效地进行分析，是资源消耗会计优越于ABC的一个重要方面。资源消耗会计对企业安排计划和编制预算起着积极的促进作用。
