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1、免、抵、退税与增值率、税负率的关系生产性出口企业 “免、抵、退 ”解析很多企业的会计人员对生产性出口企业的免抵退税计算都不甚了了，大部分人只会操作 “生产企业出口退税申报系统” ，但对其中的数据由来却不很了解。基于对增值税以及相关出口企业免抵退税政策的了解，笔者试图对其作一个全面的分析。由于水平有限，各位网友如发现有不当之处，请加以指正。要分析免抵退的原理，就要选择一个切入口。本文引入 “税负率” 的概念并以它为切入口，同时假定征税率皆为17%。税负率是每家企业都很关心的一个比率，它反映企业在本环节应缴纳的增值税与收入的比例关系。由于增值税实行进项抵扣的政策，所以征税率在此不能等同于企业的税负
2、率。说到税负率，我们又要引入另外一个概念 “增值率 ” ，我们将增值率作如下规定：增值率=（销售收入- 购进金额） / 购进金额在这里，购进金额=专用发票购进金额+进口报关单金额+运输发票金额+农产品收购金额,皆为扣除了进项税额的不含税金额。下面我们来分项讨论：一增值率和税负率的关系：下面两个公式决定于税负率的概念：1 .非出口企业增值税税负率=应纳税额/ 销售收入2 生产性出口企业增值税税负率=（免抵税额+应纳税额）/ （内销销售收入+直接出口销售收入）其中：免抵税额=免抵退汇总表第25 栏（本年累计数）第 2 个公式是对第 1 个公式的延伸，与第 1 个公式是等效的。我们可以根据上面的增值
3、率公式对第 1 个公式进行推导：推导公式一:税负率=应纳税额/销售收入=（销售收入-购进金额） *17%/ 销售收入=购进金额*增值率 *17%/（购进金额 +购进金额 *增值率 ）=购进金额*增值率*17%/购进金额*（1+增值率 ）=增值率*17%/ （1+增值率）即：税负率=增值率*17%/ （1+增值率 ）推导公式二:我们将公式一变换一下就变成了下面的公式：增值率=税负率/（17%-税负率）由这两个公式可知税负率只与增值率相关，并且通过数学方法推论可得出下面的结论：1 . 当增值率无穷大时,税负率为17%；2 . 当增值率无穷小时,税负率为0；3 .当税负率为0 时,增值率为0；4 .
4、当税负率趋向于17%时,增值率趋向于无穷大；5 .税负率与增值率同方向变动,但税负率变动不如增值率变动敏感6 .税负率介于0和 17%之间。也就是说，如果知道了增值率和税负率中的任何一个比率，我们就可以计算出另外一个。举两个例子说明：例 1：当税负率为3%时，增值率=3%/（ 17%-3%） =21.43%，这一增值率并不高，一般企业都能达到。例 2：当增值率为80%时，税负率=80%*17%/（ 1+80%） =7.56%笔者对此作分析如下：1 .不论是出口企业,还是非出口企业,增值税税负率都应映了企业经营的增值率和负担的税负水平,税负率的概念及分析方法适用于任何生产性出口企业和非出口企业；
5、2 .增值率和税负率因行业不同而不同,人工成本比重大的行业增值率和税负率都很高,所以加工行业和采矿行业的税负率就很高；3 . 同属一个行业的不同企业,因其各自的经营效率和效果（或比较优势）不同 ,其增值率和税负率就有所不同；4 .所以,每家企业的增值率和税负率都不同.税务局按照行业不同规定不同的税负率并按此标准进行控制实际上是为了他们在税收征管上的便利。那么为什么说增值税税负率过低或过高都是不正常的现象?就此我们可以对税负率作一个深入的分析。二 .税负率高低的分析:1. 税负率低主要有下面几种原因:（1）行业的特点 :某些行业生产过程单一，产品成本主要是材料的成本,这种情况下增值率和税负率都比
6、较低;（2）企业经营的效率和效果差 （或者说没有什么比较优势）：处于相同行业的企业，由于其经营的效率和效果较差，从而导致增值率和税负率较低。如有些企业生产同样的产品耗用的材料或能源比同行高，或者其同样的产品销售价格比同行低，从而导致税负率较低；（3）经济萧条导致利润率下降,从而税负率降低;(4)隐瞒了销售收入:企业的销售没有开具发票也没有申报纳税.这是不正常的违法行为,也是税务局关注的重点.不幸的是,这种现象普遍存在.2 .税负率高主要存在下面几种原因 :(1)行业的特点 :某些行业材料成本的比重低,人工成本等比重高导致;(2)企业经营的效率和效果好(或者说具有较强的比较优势,可以获得比同行更
7、高的超额利润).处于相同行业的某些企业由于其管理比较好，生产相同的产品耗用的材料或能源比同行都要低，或者其产品由于质量、服务好等原因，或者其拥有一个高水平的销售团队，在市场上的销售价格较同行为高，从面导致其增值率和税负率较高；(3)经济繁荣导致利润率上升,从而税负率较高 ;(4)部分采购项目未取得发票(对于购销双方都是一般纳税人来说,交易一般不可能通过开普通发票来进行).这是不正常的行为,同样是税务局关注的重点.同样不幸的是 ,这种现象也普遍存在.3 .一般企业税负率不可能长期维持偏高或偏低,并且不太可能是0或 17%.如果出现税负率为 0 的情况 ,理论上的解释就是企业购买材料并生产出成品后
8、出售的价格等于其购买的材料的成本或者比其更低.另外一种情况,税负率达到了17%,这等于说,业生产的产品不需要用到任何材料、工具和动力.这是不可能的 ,采矿企业也会用到电力和工具，除非一个人能用嘴巴将水吹成氢气和氧气。这一原理我们在前面通过税负率与增值率的两个推导公式也可以知道.下面我们来分析免抵退的相关问题：三 .免抵税额：公式：免抵税额=免抵退税额-应退税额例 3：某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为17%，退税税率为13%。本期有关经营业务为：购进原材料一批，取得的增值税专用发票注明的价款200 万元，外购货物准予抵扣的进项税额34万元通过认证。本期内销货物不含税销
9、售额100万元，收款 117 万元存入银行，本期出口货物的销售额折合人民币 200 万元。解答：（1）当期免抵退税不得免征和抵扣税额= 200X （17%-13%） =8 （万元）（2）当期应纳税额=100X 17%-（ 34-8） = 17-26= -9 （万元）（3）出口货物 免、抵、退”税额= 200X 13%= 26 （万元）（4）按规定，如当期末留抵税额 铛期免抵退税额时：当期应退税额=当期期末留抵税额即该企业当期应退税额=9 （万元）（5）当期免抵税额=免抵退税额-应退税额= 26-9=17 （万元）我们再来看看该生产性出口企业的税负率:税负率=（免抵税额+应纳税额）/ （内销销售
10、收入+直接出口销售收入）=（ 17+0） / （ 100+200） =5.67%，则增值率=税负率/（17%-税负率）=5.67%/（ 17%-5.67%） =50%。验算一下，增值率=（销售收入-购进金额）/ 购进金额 =（ 200+100-200） /200=50%。我们可以对这个例子作一些分析：1 一般企业很少注意免抵税额这个数字，不知道它是做什么用的，但税务局却很注重这个数。这个数可以从一个方面反映出口企业的增值部分。2 免抵税额受到免抵退税额和应退税额的影响，免抵退税额越大或应退税 额越小，免抵税额就越大。应退税额的大小受企业已交的增值税和退税率影响 ,在这里已交的增值税严格来说等于
11、经过一系列调整后的期末留抵税额.退税的原则是 :企业有缴税,才有可能退税.所以 ,如果企业全部是做进料加工的贸易方式 ,那么它能够退的税就仅仅是一些国内购进的电费,辅料和一些固定资产的进项税额.3 我们由生产性出口企业税负率公式可知，公式中的分子为“免抵税额 +应纳税额” ，在税负率和收入一定的情况下，分子的金额也就确定下来，这时候免抵税额和应纳税额就是一种此消彼长的关系。那么，到底是免抵税额较大，还是应纳税额较大，就取决于出口收入占总收入的比重和退税率的高低。出口收入的比重越大，免抵税额越大，应纳税额越小。反之亦然；退税率越高，免抵税额越大，应纳税额越小。反之亦然；在增值率不变，则税负率不变
12、。A.延用例3,假如其他条件不变，本期内销货物不含税销售额200万元，收款 234 万元存入银行，本期出口货物的销售额折合人民币 100 万元，则有：（1）当期免抵退税不得免征和抵扣税额=100X （17%-13%） =4 （万元）（2）当期应纳税额=200X 17%-（ 34-4） =34-30= 4 （万元）（3）出口货物 免、抵、退”税额=100X 13%= 13 （万元）（4）应退税额=0 （万元）（5）当期免抵税额=免抵退税额-应退税额=13-0=13 （万元）（ 6）税负率=（免抵税额+应纳税额）/ （内销销售收入+直接出口销售收入） =（ 13+4） / （200+100） =5
13、.67%B.再延用例3,假如其他条件保持不变，退税率变为6%,则有：（1）当期免抵退税不得免征和抵扣税额=200X （17%-6衿=22 （万元）（2）当期应纳税额=100X 17%-（ 34-22） = 17-12 = 5 （万元）（3）出口货物 免、抵、退”税额= 200X 6* 12 （万元）（4）应退税额=0 （万元）（5）当期免抵税额=免抵退税额-应退税额=12-0=12 （万元）（ 6）税负率 =（免抵税额+应纳税额）/ （内销销售收入+直接出口销售收入） =（ 12+5） / （100+200） =5.67%四 .免抵退税额公式：免抵退税额=直接出口额*退税率-免抵退税额抵减额其
14、中：免抵退税额抵减额=免税进口额*退税率这里我们要作一些说明 :1 . 免抵退税额抵减额只有那些有免税进口料件（比如免税进料加工业务）的企业才会有,只做一般贸易出口的生产性企业不存在免抵退税额抵减额；2 .计算免抵退税额抵减额的免税进口料件的退税率采用的是该料件加工成成品后复出口商品的退税率；3 .在 “生产企业出口退税申报系统”里,在做进料加工业务，我们将海关手册（即加工贸易合同）录入系统的时候,复出口商品的退税率是当时的退税率,在整个海关手册延续期间,计算免抵退税额抵减额所用的一直是这个退税率,它不随复出口商品退税率的变动而变动（即系统日常出具的免税证明上的免抵退税额抵减额一直使用这一退税
15、率）.只有在系统里对这一海关手册进行核销时,才按不同时段的退税率对这一金额进行调整（即手册核销时出具的免税证明上的免抵退税额抵减额使用的退税率要按照变动后退税率）；4 .免抵退税额公式的前部分,即 “直接出口额*退税率 ”所用的退税率,却是随着国家对这一复出口商品退税率的调整而调整的；5 .参与免抵退税额的计算都是单证齐全并且信息齐全的直接出口额,所以我们在计算税负率的时候,要特别注意按照上的单证不齐或信息不齐的金额进行调整.就免抵退税额的计算笔者作如下分析 :1 . 可以将免抵退税额的计算分成两个部分加以分析,第一个部分为一般贸易方式出口,适用的公式为:免抵退税额=直接出口额*退税率;第二个部分为进料加工方式出口,适用的公式为 :免抵退税额=直接出口额*退税率-免税进口额*退税率；2 .一般贸易出口耗用的原料要么是国内购料,要么是一般贸易进口原料,都是已经缴过增值税的，其形成的免抵退税额通过 “免抵税额=免抵退税额-应退税额这个公式可知，它用于两个方面:
