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1、美国法尔莫公司会计报表舞弊案例分析一、前言上市公司出于完毕财务筹划、维持或提高股价、增资配股、获取贷款、保住上市资格等目的,常常采用多种手段虚报利润。常用的利润操纵手段涉及不恰当核算特殊交易（如债权、债务重组、非货币交易、关联交易等)、滥用会计政策及会计估计变更、错误确认费用及负债、资产造假等。在形形色色的利润操纵手法中，资产造假占据了重要地位。国内近年来影响较大的财务报表舞弊案绝大多数与资产项目的造假有关,上市公司琼民源、蓝田股 份、东方锅炉、成都红光就是其中的典型。造假的公司一般使用五种手段来非法提高资产价值和虚增赚钱，即虚构收入,虚假的时间差别，隐瞒负债和费用,虚假披露以及资产计价舞弊。
2、其中资产计价舞弊是资产造假的常用手法。而存货项目因其种类繁多并且具有流动性强、计价措施多样的特 点,又导致存货高估构成资产计价舞弊的重要部分。对其分析是本文的重点所在。中外上市公司中，波及存货舞弊的案例为数众多，其中比较出名的有麦克森&罗宾斯公司、斯温道色拉油公司、权益基金、ZZZ百斯特公司,法尔莫公司以 及中国的红光实业公司、天津广夏(集团)有限公司等。这些公司所筹划的舞弊方案给注册会计师带来了很大的审计风险。下面就选择其中较为典型的美国法尔莫公 司案予以简介。二、法尔莫公司案例从孩提时代开始,米奇莫纳斯就喜欢几乎所有的运动，特别是篮球。但是因天资及身高所限，她没有机会到职业球队打球。然而,
3、莫纳斯的确拥有一种所有顶级球员共有的特性，那就是她有一种无法克制的求胜欲望。莫纳斯把她无穷的精力从球场上转移到她的董事长办公室里。她一方面设法获得了位于(美）俄亥俄州阳土敦市的一家药店，在随后的十年中她又收购了此外299家药店,从而组建了全国连锁的法尔莫公司。不幸的是，这一切辉煌都是建立在资产造假未检查出来的存货高估和虚假利润的基本上的,这些舞弊行为最 终导致了莫纳斯及其公司的破产。同步也使为其提供审计服务的“五大”事务所损失了数百万美元。下面是这起案件的通过：自获得第一家药店开始,莫纳斯就梦想着把她的小店发展成一种庞大的药物帝国。其所实行的方略就是她所谓的“强力购买”,即通过提供大比例折扣来
4、销售商 品。莫纳斯一方面做的就是把事实上并不赚钱且未经审计的药店报表拿来,用自己的笔为其加上并不存在的存货和利润。然后凭着自己空谈的天份及一套夸张了的报 表，在一年之内骗得了足够的投资用以收购了8家药店，奠定了她的小型药物帝国的基本。这个帝国后来发展到了拥有300家连锁店的规模。一时 间,莫纳斯成为金融领域的风云人物,她的公司则在阳土敦市赢得了令人崇拜的地位。在一次偶尔的机会导致这个精心设计的、至少引起亿美元损失的财务舞弊事件浮出水面之时，莫纳斯和她的公司炮制虚假利润已达十年之久。这实在并非一件 容易的事。当时法尔莫公司的财务总监觉得因公司以低于成本发售商品而招致了严重的损失，但是莫纳斯觉得通
5、过“强力购买”，公司完全可以发展得足够大以使得 它能顺利地坚持它的销售方式。最后在莫纳斯的强大压力下，这位财务总监卷入了这起舞弊案件。在随后的数年之中，她和她的几位下属保持了两套账簿,一套用以 应付注册会计师的审计,一套反映糟糕的现实。她们先将所有的损失归入一种所谓的“水桶账户”，然后再将该账产的金额通过虚增存货的方式重新分都到公司的数百家成员药店中。她们仿造购货发票、制造 增长存货并减少销售成本的虚假记账凭证、确认购货却不同步确认负债、多计或加倍计算存货的数量。财务部门之因此可以隐瞒存货短缺是由于注册会计师只对30家药店中的4家进行存货监盘，并且她们会提前数月告知法尔莫公司她们将检查哪些药店
6、。管理人员随之将那4家药店堆满实物存货，而把那些虚增的部分分 配到其他的29家药店。如果不考虑其会计造假，法尔莫公司实际已濒临破产。在近来一次审计中，其钞票已紧缺到供应商因其未能及时支付购货款而威胁取消对其供货的地步。注册会计师们始终未能发现这起舞弊，她们为此付出了昂贵的代价。这项审计失败使会计师事务所在民事诉讼中损失了3亿美元。那位财务总监被判33个月的监禁，莫纳斯本人则被判入狱年。三、案例分析：如何辨认存货舞弊为什么注册会计师们始终未能发现法尔莫公司舞弊的迹象呢?或许，她们也许太信任她们的客户了，她们从报纸上阅读到有关它的文章,从电视中看到有关莫纳斯努力奋斗的报道，从而为这种欺骗性的宣传付
7、出了代价；她们也也许是在错误的假设下执行审计，即觉得她们的客户没有进行会计报表舞弊的动机，由于它正在大把 大把地赚钱。回忆整个事件，只要任何人问一下这样一种基本的问题,即“一种以低于成本发售商品的公司怎能赚钱？”，注册会计师们或许就可以发现这起舞弊事 件。此案件给我们敲响了警钟，存货审计是如此的重要，也是如此的复杂，使得存货舞弊并非仅凭简朴的监盘就可查出。但是,如果注册会计师可以弄清这些欺骗性操纵是如何进行的，对于发现这些舞弊将会大有协助，这就意味着注册会计师必须掌握辨认存货舞弊的技术。（一）存货价值的操纵手法存货的价值拟定波及两个要素:数量和价格。拟定既有存货的数量常常比较困难,由于货品总是
8、在不断地被购入和销售；不断地在不同寄存地点间转移以及投入 到生产过程之中。存货单位价格的计算同样也许存在问题，由于采用先进先出法、后进先出法、平均成本法以及其她的计价措施所计算出来的存货价值将不可避免地 存在较大的差别。正因如此，复杂的存货账户体系往往成为极具吸引力的舞弊对象。不诚实的公司常常运用如下几种措施的组合来进行存货造假:虚构不存在的存货，存货盘点操纵,以及错误的存货资本化。所有这些精心设计的方案有一种共同的目的，即虚增存货的价值。、虚构存货正如莫纳斯所做的那样，一种极易想到的增长存货资产价值的措施是对事实上并不存在的项目编造多种虚假资料,如没有原始凭证支持的记账凭证、夸张存货盘 点表
9、上存货数量、伪造装运和验收报告以及虚假的定购单,从而虚增存货的价值。由于很难对这些伪造的材料进行有效辨认，注册会计师往往需要通过其她的途径来证明存货的存在与估价。2、存货盘点操纵注册会计师在很大限度上依赖对客户存货的监盘来获取有关存货的审计证据。因此，对注册会计师来说,执行和记录盘点测试显得非常重要。遗憾的是,在某些 存货舞弊案件中,审计客户在数小时之内就变化了注册会计师的工作底稿。因而，注册会计师必须采用足够的措施以保证审计证据的可信性。举例来说，假定审计客户在会计期间结束前五天收到一大批货品,随之将所有与之有关的验收报告和发票以及它们的复印件抽出，并在审计进行期间将其隐藏起来。然后,在存货
10、实物盘点时,雇员们再将这些货品清点并计入注册会计师测试的那批货品中去。显然,在上例中实物存货将被高估,同步有相似金额的负债被低估。对于客户来说,采用这种措施的好处是存货高估的金额将会被混入整个销售成本的计算之 中。遇到这种状况，注册会计师需要进行比例或趋势分析以发现也许的舞弊。此外，也可以检查会计期间结束后一段时 间内的款项支出。如果注册会计师发既有未在采购日记账中记录的直接支付给供应商的款项，就应当进行进一步的调查。3、错误的存货资本化虽然任何存贷项目都也许存在不恰当资本化的状况，但产成品项目中这方面的问题尤为突出。有关产成品被资本化的部分一般是销售费用和管理费用。为了发现这些问题，注册会计
11、师应当对生产过程中的有关人员进行访谈，以获取归入存货成本的费用归集与分派过程与否合适的信息。审计客户往往可列出诸多看似非常充足 的理由，用以支持通过对存货项目进行资本化而增长利润的解决。此类舞弊往往是财务总监在总裁的指使下实行的。因此，在对核心人物的正式访谈中，如果怀疑有 人指使她们夸张有关存货的信息,注册会计师应采用一种直截了当的方式,以责难的态度迫使其说出真相。（二）盘点的局限性证明存货数量的最有效途径是对其进行整体盘点。注册会计师必须合理、周密地安排盘点程序并谨慎地予以执行。盘点的时 间应尽量接近年终结账日。在盘点时应尽量采用措施以提高盘点的有效性,例如各寄存点同步盘点、停止存货流动以及
12、盘点数额达到合理的比例等。但是，虽然注 册会计师谨慎地执行了该程序,也不能保证发现所有重大的舞弊。这是由于存货的盘点测试存在如下局限性:（1）管理当局往往派代表跟随注册会计师，一方面记录下测试的成果，同步也可掌握测试的地点及进程等状况。这样,审计客户就有机会将虚构的存货加计到未被测试的项目中，从而错误地增长存货的总体价值。()在执行盘点测试程序时,注册会计师一般会事先告知客户测试的时 间和地点以便其做好盘点前的准备工作。但是,对于那些有多处存货寄存地点的公司,这种事先告知使管理当局有机会将存货短缺隐藏在那些注册会计师没有检查的寄存点。（）有时注册会计师并不执行额外的审计程序以进一步检查已经封好
13、的包装箱。这样，为虚报存货数量，管理当局会在仓库里堆满空箱子。(三)通过度析程序辨认也许的存货舞弊既然靠监盘并不能发现所有重大舞弊行为,注册会计师必须执行分析程序。一种不诚实的客户可通过多种途径去操纵存货信息。注册会计师必须从多种思维角度去看待那些数据,以最大也许地发既有关的舞弊行为。不仅要推测舞弊是如 何进行的,并且要推测客户为什么要舞弊以及客户为什么要将这种违规做法作为首要的选择。也就是说注册会计师要对管理当局进行重大存货舞弊的动机和机会进行 评估以发现资产造假行为。1、管理当局舞弊的动机客户进行舞弊的动机可谓多种多样,对其进行分析并在执行审计过程中予以考虑将有助于发现也许的舞弊。如下列举
14、了导致管理当局产生舞弊冲动的几种常用因素：(1）客户公司正面临财务困难。(2）客户管理当局面临完毕财务筹划的压力。(3）存货为资产负债表中的一种重大项目。(4）存在合同所限定的供货方面的压力。（）客户公司企图得到用存贷担保的融资。(6）管理当局面临来自资我市场的压力,如股价下跌、公司面临退市或被收购的风险等。、管理当局舞弊的机会并非所有的公司都可以通过存货造假虚增利润并瞒过注册会计师的盘点程序。事实上，对于有些公司，如那些规模很小、业务较简朴的公司，要想瞒过注册会计师而在存货上做手脚是非常困难的。但存在如下状况时管理当局进行存货舞弊的也许性会增长:（1)客户公司是一种制造公司，或者说其拥有一种
15、拟定存货价值的复杂系统。（2)客户公司波及高新技术或其她迅速变动的行业。（)客户公司拥有众多的存货寄存地点。3、管理当局舞弊的迹象虚构资产会使公司的账户失去平衡。与此前的期间相比，销售成本会显得过低,而存货和利润将显得过高。固然,还也许会有其她的迹象。在评估存货高估风险的时候,注册会计师应回答如下问题，回答“是”越多,存货舞弊的风险就越高。（1)存货的增长与否快于销售收入的增长？(2）存货占总资产的比例与否逐期增长?（)存货周转率与否逐期下降?()运送成本所占存货成本的比重与否下降?()存货的增长与否快于总资产的增长?（6)销售成本所占销售收入的比例与否逐期下降?（7）销售成本的账簿记录与否与税收报告相抵触？（)与否存在用以增长存货余额的重大调节分录？（9）在一种会计期间结束后，与否发现过入存货账户的重要转回分录
