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1、编号：时间：2021年x月x日书山有路勤为径，学海无涯苦作舟页码：第1页 共1页上市公司或大型集团组建、设立新的子公司、孙公司或收购现有公司的股权有多种方式，其中交叉控股、相互持股、循环持股等三种股权模式比较特殊。目前，合并会计报表暂行规定中尚未对上述三种持股方式下合并会计报表的编制方法作出明确规定。那么在实际工作中应该如何进行处理呢？本文对此作一探讨。一、交叉控股模式下合并会计报表的编制（一）对交叉控股模式的基本认识交叉控股模式是指上市公司与其下属子公司或上市公司下属两个子公司合资成立新公司，一方占绝对控股权，即为交叉控股模式。（二）交叉控股模式下合并报表编制中的问题这种投资方式根据对新公司
2、或所收购的公司的控股比例的不同存在以下两种情况（以下将上市公司或企业集团简称母公司，其下属控股子公司简称子公司）：（1）母公司与子公司或两个子公司中的一方持有50%以上，另一方持有20%以上，且合计持股比例为100%；（2）母公司与子公司或两个子公司中的一方持有50%以上，另一方持有20%以下，且合计持股比例为100%.上述两种情况中，根据现行企业会计制度及企业会计准则规定，第一种情况下投资双方对新公司或所收购公司的投资核算方法均应采用权益法；第二种情况下，占绝对控股的一方（以下简称多数投资方）采用权益法核算，占股份20%以下的一方（以下简称少数投资方）应采用成本法核算。在第一种情况下，由于双
3、方均采用权益法进行长期股权投资的会计核算，因此双方期末账上所反映的长期股权投资的余额中均已包括对被投资单位所实现净利润的确认，从而在母公司编制合并会计报表时，不会存在任何问题。而在第二种情况下，则会存在两种情形：1、被投资单位期末实现利润但不分红或亏损的情形。由于少数投资方采用成本法进行长期股权投资的核算，因此期末并不对被投资公司按其持股比例进行损益调整，从而导致双方期末账上所反映的长期股权投资的余额之和不等于被投资公司的所有者权益的金额（其差额即为按成本法核算的一方未按投资比例确认的利润或亏损），从而一方面公司整体少确认了一部分收益或亏损，另一方面在母公司编制合并报表时就会存在差异，而这差异
4、往往会在合并抵销后反映在少数股东权益以及少数股东损益科目余额中，从而造成未分配利润、少数股东损益及少数股东权益数失真。2、存在股权投资差额的情形。由于少数投资方采用成本法进行长期股权投资的核算，所以股权投资差额没有单独反映，这样多数投资方在编制被投资单位的权益抵销分录时，列示的少数股东权益金额仅为按少数投资方所持比例计算的被投资单位的所有者权益份额，与少数投资方账上反映的长期股权投资金额存在差异。同时由于这里的少数投资方本身又是整个母公司合并报表的一部分，因此在整体的合并报表中，其长期股权投资账面余额与上述权益抵销分录中的少数股东权益金额相抵后会存在差额，并将反映在合并报表的长期股权投资或少数
5、股东权益中，使得长期股权投资、少数股东权益、合并价差科目余额数失真。以上两种情形在大多数公司的股权投资中会同时存在，因此如果处理方法不当，将导致合并报表中的部分科目数据严重失真。此外，还存在相类似的一些情况，在合并报表中导致存在同样的问题。如：（1）母公司、子公司还有非关联的第三方共同出资成立新公司或收购现有公司的股权，其中母公司或子公司中的一方拥有绝对控股权，另一方持股比例小于20%，第三方持剩余比例；（2）母公司与孙公司或子公司与子公司或孙公司与子公司等共同出资成立新公司或收购现有公司的股权，其中一方拥有绝对控股权，另一方持股比例小于20%（三）交叉控股模式下合并处理的方法探究鉴于企业会计
6、制度和企业会计准则对该问题的处理未作相应的明确规定，实务中对交叉控股模式下的合并会计处理也没有一套统一、规范的方法，从而企业在实际编制会计合并报表中无制度无准则可依，对该类问题的处理也就存在很大的随意性。笔者根据投资准则的有关规定并结合自己实务操作的心得体会，对交叉控股模式下的合并会计报表编制中的相关会计处理方法谈谈个人见解。对上述第二种情况的处理，笔者认为以下两种方法可能比较合适。方法1、少数投资方在账务处理时，按成本法对被投资单位的长期股权投资进行核算；同时在母公司编制合并底稿时对少数投资方的报表中的长期股权投资按权益法进行核算，并对其应确认的投资收益做报表调整（账务不调整）。现举例说明：
7、例：假设A公司为母公司，B公司为A公司的全资子公司，两公司出资成立C公司。A公司占C公司90%股权，B公司占C公司10%股权。会计资料见下表：单位：万元报表项目A公司B公司C公司合并抵销合并数货币资金500100100700应收账款500100100700其他流动资产1000100100 1200流动资产合计2000300300 2600长期股权投资380100 3900固定资产500190200890资产总额28805005003903490应付账款500100100700其他流动负债500200200900负债合计10003003001600少数股东权益股本1000100100200100
8、0未分配利润880100100190890净资产18802002003901890负债及净资产合计28805005003903490报表项目A公司B公司C公司合并抵销合并数主营业务收入10003003001600主营业务成本700100100900其他费用100100100300投资收益190001900利润总额390100100190400少数股东损益净利润390100100190400年初未分配利润49000490未分配利润880100100190890注：A公司个别报表中长期股权投资380万元，其中：对B公司投资成本100万元，损益调整100万元；对C公司投资成本90万元，损益调整90万
9、元。B公司个别报表中长期股权投资为对C公司投资成本10万元。A公司个别报表中投资收益190万元，其中：对B公司投资收益100万元，C公司投资收益90万元。 390万= 对B公司投资成本+对C公司投资成本+对B公司投资收益+对C公司投资收益-模拟调整=100+（90+10）+（100+10）+（90+10）-（10+10）190万=对B公司投资收益+对C公司投资收益-模拟调整=（100+10）+（90+10）-（10+10）会计处理过程：第一步：A公司个别会计报表中的长期股权投资按权益法分别确认对B公司投资收益100万元、对C公司投资收益90万元；B公司按成本法不确认投资收益。第二步：编制合并底
10、稿时对B公司的报表中的长期股权投资-C公司按权益法进行模拟调整。借：长期股权投资-C公司（损益调整）10 （10010%）贷：投资收益10第三步：编制合并底稿时对A公司的报表中的长期股权投资-B公司按权益法进行模拟调整。借：长期股权投资-B公司（损益调整）10 （10100%）贷：投资收益10第四步：编制合并抵销分录（1）借：股本-B公司和C公司200（100+100）未分配利润-B公司和C公司 210（110+100）贷：长期股权投资-B公司和C公司 410（390+20）（2）借：投资收益-B公司和C公司210（200+10）年初未分配利润-B公司和C公司0贷：未分配利润-B公司和C公司
11、210（110+100）这种处理方法的优势是：（1）账务处理按成本法进行核算，符合了相关会计制度及投资准则的有关要求。（2）在母公司编制的合并底稿中，虽按权益法对少数投资方报表的长期股权投资进行权益法核算并调整了投资收益、长期股权投资等有关科目，但由于在编制的合并抵销分录过程中母公司对子公司的长期股权投资及母公司对子公司确认的投资收益最终都要被抵销，因此上述调整实质上并不会对个别报表产生影响。（3）由于少数投资方在整个母公司体系中也属于合并范围内的一个单位，而通过调整准确核算了少数投资方的投资收益及长期股权投资等，从而通过合并抵销保证了公司合并报表中的少数股东权益、未分配利润、少数股东损益数值
12、的准确。不过，此方法的缺点在于，对股权结构复杂的公司，或者在少数投资方所持有的被投资单位股权份额很小的情况下，不易操作。方法2、少数投资方仍按成本法进行核算，但多数投资方将自己的持股比例加上少数投资方的持股比例后对被投资单位的盈利或亏损进行确认；当被投资单位宣告分派利润或现金股利时，也同样由占绝对控股的一方进行相应的账务处理。会计资料见下表：单位：万元报表项目A公司B公司C公司合并抵销合并数货币资金500100100700应收账款500100100700其他流动资产10001001001200流动资产合计20003003002600长期股权投资3901004000固定资产50019020089
13、0资产总额28905005004003490应付账款500100100700其他流动负债500200200900负债合计10003003001600少数股东权益股本10001001002001000未分配利润890100100200890净资产18902002004001890负债及净资产合计28905005004003490报表项目A公司B公司C公司合并抵销合并数主营业务收入10003003001600主营业务成本700100100900其他费用100100100300投资收益200002000利润总额400100100200400少数股东损益净利润400100100200400年初未分配利润4900
