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1、作者：律随心动注：本文第一部分内容参考了保荐业务通讯第二期的关于IPO项目中出资不规范问题几种类型的初步分析的部分观点，该文署名为康达律师事务所江华。一、出资不规范的处置原则（一）对于存在虚假出资、抽逃出资，或者出资不实所占比例较高之情形的，应慎重对待，判断该等出资不规范是否已对申请首发构成实质性障碍。（二）对于因出资方式不合格、出资不足额等情形导致的出资不实，应：1、经与公司其他股东协商一致，由出资不实的股东及时采取补救措施，弥补出资不实的部分（置换出资方式、补足出资额、及时办理出资资产的过户手续等）；2、如股东在补足出资之前自公司取得分红，则该股东应将出资不实部分对应的红利返还给公司；3、
2、由相关验资机构进行复核，出具注册资本足额到位的验资复核报告；4、就相关出资不实的补救措施取得注册地工商行政管理部门的备案、认可；5、依据出资不实部分在注册资本中的比例，判断公司近三年经营情况是否具有可比性，以确定公司是否需要另行运营一段时间方可申请首发；6、弥补出资之后或者运营一段时间之后，经各中介结构确认，股东出资已足额到位，不存在产生股权纠纷的潜在风险，不存在申请首发的实质性障碍；7、申请首发时，如实披露历史上存在的出资不规范及其纠正情况，以便投资者作出判断。二、 规范出资相关会计处理1、 股东在出资时，股东应向公司足额缴纳用于出资的货币或转移资产的财产权。从财务处理来看，一方面增加了公司
3、实收资本，另一方面同时增加了公司货币资金、固定资产、无形资产或长期股权投资（以股权出资的情况）等资产。2、 在股东向公司交付该等出资后，股东交付的出资在公司运营过程中形式上开始发生转换或者变化。货币资金可能用于购买设备和原材料，也可能用于支付公司的各种费用；固定资产和无形资产也因折旧或摊销的计提导致账面价值减少，并且该等折旧或摊销作为收入的扣除项，减少当期的利润和应纳税所得额。3、 但是，公司账面记载的实收资本应始终保留不变，不因出资资产形式发生转换或变化而增加或减少账面记载的实收资本。4、 在通常情况下，我们在讨论股东出资是否及时到位，是否存在出资不实、虚假出资、抽逃资金等情况乃至股东出资资
4、产的产权是否过户和非现金资产出资时的评估结果是否合理等等问题时，都是建立在公司工商登记和财务账簿已经就该等不实出资计入并登记为公司注册资本的基础上。但有例外，如川润股份，根据申报会计师的复核意见显示：“自1999年12月31日第一笔资本金到位起，至2004年12月16日最后一笔资金到位，川润集团注册资本科目一直按实际到位资金和时间陆续入账”，意即川润股份的财务账簿记载的注册资本与工商登记的注册资本不一致，由于如此操作工商年检根本无法通过，因此这种情形较为罕见且通常情况下也不切实际。5、 从财务上来看，不实出资可能表现在公司账面资产（包括实物、知识产权、非专利技术、土地使用权等等）虚增，或该等资
5、产会计上确认依据不充分（如未办理过户手续或未取得出资资产的实际控制权等），或在出资后股东以往来借款的形式将该等出资（一般指货币出资）直接或间接地转移出公司。6、 实践中，出资不实的情形五花八门，解决办法通常主要有两种：原出资股东补足出资差额，一般出于保险起见会拿货币资金补足出资；如果由于各种主客观的不能，无法按照第一种办法补足出资，那么原出资股东或者受让股权后的继受股东可以采取资产置换的方式将原出资资产置换出来，以保证出资的充实性。当然，如果第一种情况存在非货币性资产出资的情况下，为了更加保险也可以采取直接资产整体置换的方式。7、 具体会计处理上，无论是补足出资或者出资置换，都属于前期重要的会
6、计差错。根据企业会计准则（2006版）的规定，“企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。”追溯重述法有利于保证可比各期财务数据的真实性和可比性。8、 因此，应当首先确定补足出资或置换出资对报告期期初财务数据的累积影响数，然后追溯调整报告期期初数。比如因实物资产评估值虚高导致资产虚增，加大相关会计期间的折旧摊销金额，降低净利润，那么应当将由于该等资产虚增金额使得利润减少数调回并计入留存收益，并考虑企业所得税的累积影响数。有一点必须明确的是，在财务处理中账
7、面记载的注册资本金额不应当发生改变。9、 在出资置换的情况下，还需考虑置出资产如何处理。按照上述处理思路，笔者认为，如果该置出资产曾对公司起到过作用且该资产仍留在公司的，应视为股东将该置出资产赠送给公司。根据财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知（财会函200860号）第8条规定：“企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）”。因此，如属于控股股东将置出资产赠送给公司，应当按该置出资产的公
8、允价值计入资本公积；如属于其他中小股东将置出的资产赠送给公司，应当确认为当期损益，计入“营业外收入”。10、 但实践中，补足出资或者出资置换通常均简化处理，账面原来记载的出资原封不动，将股东交付的货币视为股东对公司的资本性投入直接计入“资本公积”。11、 但根据2010年第六期保代培训的要求，会里并不认可对历史出资问题采取出资置换的方式。会里认为从财务审核来看出资瑕疵就是计提减值准备的问题，股东替代的出资只能是视为捐赠。笔者认为会里这种说法过于笼统。一项资产计提减值准备的前提通常是认为该等出资的资产本身可以作为合法出资，而仅仅在出资作价上存在高估情况，因此导致账面资产不实，财务信息失真。而实践
9、中出资瑕疵可能不仅包括出资资产价值高估问题，也包括出资资产不合法，如将自然人姓名、特许使用权或人力资源等用于出资，这已不是计提减值问题了，而是涉及出资合法性。三、 规范出资相关税务处理1、由于不实出资通常表现在公司账面资产虚增或该等资产会计上确认依据不充分，那么资产虚增部分以及会计上不能确认的资产所相应计提的折旧或摊销是不可以在企业所得税前扣除的，因此追溯调整前期报表时需同时考虑企业所得税的累积影响金额。2、实践中，在进行补足出资或者出资置换时，企业通常对原来出资时会计及税务处理原封不动，而将股东补交的出资视为股东对企业的捐赠，计入当期的应纳税所得额计提并申报缴纳企业所得税。四、 相关案例（一
10、）恒大高新：现金置换未过户房产出资2002年公司股东作为出资投入的17套房产（评估作价万元）作为公司的办公经营场所、车库及仓库使用。2005年5月26日，恒大有限股东会通过决议同意各股东以现金万元置换2002年原投入的16套房产。恒大有限各股东以现金置换房产的主要基于以下考虑:(1)规范公司前身恒大有限2002年增资时的出资行为，2002年恒大有限股东以该16套房产用于出资后，考虑到出资房产均为居民生活区中商品房，虽出资后一直用于公司员工办公，但不适宜长期作为公司的办公场所，故上述房产一直未办理过户手续；(2)随着业务规模的不断快速扩大，公司拟寻找和新建适合规模的办公场所，为此已于2003年6
11、月27日和高新区管理委员会就出让位于南昌高新区城东二路以南的地块签订了国有土地使用权出让合同，并于2005年6月完成了办公场所的建设；(3)由于新的办公室场所投入使用，该16套商品房临时办公场所的功能丧失，对于公司来说，继续长期持有上述房产以取得有限的投资价值意义不大；(4)基于当时业务的发展情况，公司急需流动资金，采取置换方式可以使公司快速获得发展需要的流动资金。2002年至2005年南昌市二手房交易价格比较平稳，升值不明显。公司股东结合出资时的房产评估价值、置换时所在地的房地产市场交易价格情况及本次置换的目的协商确定了本次置换的定价：以原2002年投入时17套房产的评估价值(万元)置换其中
12、未过户的16套房产(原评估价值万元、截至2005年5月31日的账面净值万元)。2005年7月26日，根据江西中新联合会计师事务所出具验资报告(赣中新验字20051112号)，全体股东以现金方式缴纳万元(朱星河缴纳万元，胡恩雪缴纳万元，胡长清缴纳万元，胡恩莉缴纳20万元)，其中万元用于置换原有房产出资，余额万元作为资本公积。本次变更后，公司注册资本总额仍为3,000万元，各股东出资额及股权比例没有发生变化。公司独立董事于2008年9月5日就上述货币置换实物出资的公允性发表意见认为：“本次关联交易的目的是股东以现金置换原房产出资，本次关联交易是合法、公允的。”保荐人国信证券核查后认为，尽管恒大有限
13、股东投入的16套房产出资当时未办理过户登记手续，但出资后恒大有限实际拥有对该等房产的占有、使用、收益和处分的权利；2005年以现金置换实物出资主要是基于规范2002年增资时的出资行为、补充公司流动资金等特殊背景，置换行为已履行了相关决策程序；鉴于恒大有限股东于2002年出资后，始终将该等出资房产用于办公，而非出于投机投资性目的持有，且自出资至置换期间，该等房产所在区域房地产交易价格较为平稳，因此，在确定置换价格时未考虑该等房产的升值因素。发行人律师北京市中伦律师事务所核查后认为，朱星河、胡恩雪、胡长清和胡恩莉以房产出资当时未及时办理产权变更登记手续，在法律手续完备性方面存在一定的瑕疵，但并未对
14、公司股东出资的真实性和公司资本的充实性造成实质性影响；其后公司同意朱星河、胡恩雪、胡长清和胡恩莉以货币置换实物出资的决策程序是完备的，货币置换实物的交易是公允的。2005年以现金置换房产价格公允、合理，不存在损害或侵占公司及股东利益的情形。（二）中元华电：现金置换人力资源出资2001年2月19日，武汉市人民政府东湖高新技术开发区管理委员会下发武汉东湖开发区管理委员会关于支持武汉光电子信息产业基地（武汉中国光谷）建设若干政策实施细则的通知（以下简称实施细则），实施细则第七条规定：“股东以人力资源入股的，经全体股东约定，可以占注册资本的35%（含35%）以内”。2001年11月，依据上述规定，经全
15、体股东同意，邓志刚、王永业、张小波、刘屹、尹健、卢春明、姚勇、钟民以人力资源45万元，作为对中元华电有限的设立出资，占注册资本的30%，并向武汉工商局提交公司设立登记申请书。2001年11月，武汉工商局对设立申请予以核准，颁发了注册号为73122的企业法人营业执照。2007年12月，经中元华电有限2007年第三次临时股东会审议，全体股东一致同意邓志刚等8位股东以等额货币资金出资规范人力资源出资45万元。该次规范实施后，公司注册资本全部为货币出资。该次以货币资金规范其前期非货币出资合计45万元，经湖北安华出具的“鄂安华内验字（2007）2017号”验资报告确认。发行人律师对此发表法律意见如下：“发行人的该次人力资源出资规范行为，履行了适当的法律程序，价格合理，全体股东一致同意，并不侵害债权人或其他股东的利益，也不存在纠纷或潜在纠纷，不会对本次发行上市申请构成实质性影响。”（三）朗科科技：现金置换未办理过户且已失效的专利权因公司发展需要增加注册资本，朗科有限
