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1、2010-9-23 11:24 冷琳 【大 中 小】 【打印】【我要纠错】一、债券发行费用的核算问题企业发行债券时会产生一些相关费用，如委托银行等中介机构代销债券的 佣金、债券的印刷费、审计费等。事实 上债券的发行费用是不可避免并且金额 不菲的。因此债券发行费用的核算存在 认识盲区，有的教材认为债券的发行费 用应视其筹集资金的用途，于发生当期予以资本化或费用化，计入“在建工 程”或“财务费用”等科目。但笔者认 为这笔发行费用不能在发生当期一次性 确认，而应与溢折价一起在债券存续期 间作为对利息费用的一种调整，按实际 利率法分期摊销。原因有二：一是发行 费用一般金额较大，在发生当期一次性 确认计
2、入当期损益或者相关资产成本， 会对发行当期的财务状况或经营成果造 成较大影响；二是一次性确认不符合权责发生制的会计核算要求，既然溢价和 折价需要在债券存续期间分期摊销，发 行费用也应照此执行。下面通过一个例 题进行说明：例1甲企业2002年12月31日发 行5年期公司债券面值1亿元，用于补 充流动资金的不足，票面年利率为10%， 债券每年年末付息一次，到期归还本金。 若甲公司发行债券时市场利率为8%，则 该公司债券按溢价发行。通过计算确定 债券的发行价格为107987000元。该公 司债券委托银行发行，银行按面值的2% 计算手续费，从发行款中扣除暂不考虑 其他费用）。则公司发行债券收到发行款
3、时，其会计分录如下：借：银行存款105987000贷：应付债券一一面值100000000利息调整5987000（这里的利息调整金额是溢价7987000元扣除发行费用2000000元后的余额）接下来，我们通过插值法求得此债 券的实际利率，该实际利率是将应付债 券在债券存续期间的未来现金流量折现 为该债券当期账面价值105987000元所 使用的利率，其实就是贴现率。nriiJl=Jl =i8% 107987000i 1059870009% 103887000用插值法的公式可以求得此债券的 实际利率为8.49%，则当贴现率为8.49% 时，该债券存续期间的未来现金流量现 值之和为105987000
4、元。按照实际利率 法，根据每期期初的摊余成本和实际利 率计算每期的实际利息，实际利息与票 面利息的差额作为每期利息调整的摊 销。值得一提的是为保证“利息调整” 在债券存续期内摊销完毕，最后一期的 “利息调整”摊销额要用倒挤法计算。因此五年中每年的“利息调整”摊销额分别为：1001704 元、1086748 元、1179013 元、1279111 元、1440424 元。据此每年年末可编制相应会计分录，以第一年年末为例：借：财务费用 8998296应付债券利息调整1001704贷：银行存款10000000第二年到第五年的计（付）息分录 以此类推，借贷方科目不变，只需将其 中“财务费用”、“应付债
5、券一一利息 调整”每期的发生额改变即可。:、债券发行中利息收入核算问题因为债券发行有一段期限，在发行 期限内债券发行款所取得的存款利息收 入应如何处置，目前均无定论。笔者认 为这应比照股票发行的相关规定，如果 溢价发行债券，债券发行的存款利息收 入应计入“利息调整”，在债券存续期 内采用实际利率法分期摊销，此时“应 付债券一一利息调整”二级账户贷方核 算发行债券时溢价收入与存款利息收入 之和与债券发行费用的差额，借方反映 该差额的分期摊销。如果是折价发行债 券，则“应付债券一一利息调整”二级 账户借方核算发行债券时折价损失与债 券发行费用之和与存款利息收入的差 额，贷方反映该差额的分期摊销。而
6、如 果是平价发行债券，则要视债券发行费 用与存款利息收入的差额决定“应付债 券一一利息调整”二级账户的借方或贷 方发生额，对应的贷方或借方反映差额 的摊销。具体的摊销方法可参照上例， 此处不再赘述。下面举例说明债券发行时如果考虑溢价折、发行费用与存款利息收入兼有时的账务处理：例22006年12月31日，甲公司 经批准发行3年期一次还本、分期付息 的公司债券10000000元，债券利息在每 年12月31日支付，票面利率为年利率 6%。假定债券发行时的市场利率为5%， 债券发行价格为10432700元，发行费用 为200000元，债券发行期间的利息收入 为30000元。根据前述阐述，可编制2006
7、年12 月31日的分录：借：银行存款10262700贷：应付债券一一面值10000000一一利息调整262700此处“利息调整”的发生额=债券 溢价收入+债券发行期间利息收A-债券 发行费用=（10432700-10000000）+30000-200000=262700 （元）例32006年12月31日，甲公司 经批准发行3年期一次还本、分期付息 的公司债券10000000元，债券利息在每 年12月31日支付，票面利率为年利率 5%。假定债券发行时的市场利率为6%, 债券发行价格为9579200元，发行费用 为200000元，债券发行期间的利息收入为 25000 （元）。根据前述阐述，可编制2
8、006年12 月31日的分录：借：银行存款9404200应付债券利息调整595800贷：应付债券一一面值10000000此处“利息调整”的发生额=债券折价损失+债券发行费用一债券发行期间利息收入二(10000000-9579200)+200000-25000=595800 （元）三、应付债券核算方法的优化应付债券核算中最主要的问题是确 定每期的期初摊余成本。在目前所有的 教材中，都强调用绘制表格的方法来反 映债券每期的期初摊余成本，如下表：在表1中，第二列“支付的利息” 相当于票面利息，为债券面值-与票面利 率的乘积；第三列“利息费用”相当于 实际利息，即债券期初摊余成本与实际 利率的乘积；第
9、四列“摊销的利息调 整”是实际利息与票面利息的差额，如 果发行债券时确认的“利息调整”在借 方，则每期摊销的利息调整为第三列实 际利息减第二列票面利息的差额；如果 发行债券时确认的“利息调整”在贷 方，则每期摊销的利息调整为第二列票 面利息减第三列实际利息的差额。而第 五列“期末的摊余成本”为债券期初的 摊余成本加上或减去第四列本期“摊销 的利息调整”，如果本期“利息调整” 摊销是借方发生，则适用减法，如果本 期“利息调整”摊销是贷方发生，则适 用加法。通过上述描述，发现这种表格 方法不仅繁琐，而且不易理解，笔者认 为运用T形账户可以直接求得债券每期 期初的摊余成本，从而顺利完成债券发 行的核
10、算。因为“应付债券”不存在减 值损失，所以债券每期期初的摊余成本 就等于“应付债券”总账科目的余额。UJ通过绘制“应付债券”总账的T形账户，可以直观和简单地得到债券的期初摊余成本，从而计算出每期实际利息，通过编制会计分录，倒挤出每期的“利息调整”摊销额。下面笔者以例1为例进行阐述。根据发行债券时的分录，2002年12 月31日登记“应付债券”总账的T形账户，贷方有两个发生额，分别为100000000元和5987000元，因此债券2003年年初的摊余成本就是“应付债券”总账科目的余额105987000元，第1年的实际利息=105987000X8.49%=8998296 元，通过编制计（付）息分录
11、，倒挤出本期的“利息调整”摊销额为i00000008998296=1001704 元，据此2003年12月31日我们登记“应付债券”总账的T形账户，借方发生额1001704元，从而得出“应付债券”总账在2003年12月31日的余额=105987000-1001704=104985296 元，这 即是2004年1月1日债券的期初摊余成 本，比照第1年的核算思路可以得出第 2年的“利息调整”摊销额为借方发生1086748元，据此登记T形账户，依此类推，求得每期期初债券的摊余成本。如果债券的付息方式是到期一次还本付息的，则只需将每期计提的票面利息登记在“应付债券”总账T形账户的贷方，依前述方法据以计
12、算“应付债券” 总账的期末余额。通过这种方法进行“应付债券”的核算简便易懂，免去了绘制表格的繁琐 与晦涩难懂。同样作为持有债券会计主 体进行“持有至到期投资”核算时，也 可采用上述T形账户法，不过因为持有 至到期投资的摊余成本包括减值准备， 因此需计算“持有至到期投资”总账和 “持有至到期投资减值准备”总账这两个账户的期末（初）余额之和，以此作 为其摊余成本计算实际利息新准则应付债券核算方法解读2006年2月和2006年10月财政部分别正式颁布了企业会计准则及其 应用指南（含附录）（以下简称新准则）。新会计准则在会计实务中的应用就成 为会计理论界和实务界关注和讨论的重点。根据新准则有关规定的字
13、面意思，除 个别会计科目不同外，两种类型债券（即分期付息一次还本债券和一次还本付息 债券）的核算方法基本相同。而事实上，由于上述两类债券的还款方式不同，其 实际利率的计算方法和会计核算方法均有很大差别，下面笔者分别举例说明。一、分期付息一次还本债券（一）发行价款净额高于债券面值【案例1】A企业发行债券，该债券发行日为2007年1月1日、期限5 年、面值100000元、年利率10%，每年末付息、到期一次还本，债券的发行价 格110000元，债券承销商按2%收取发行费，A企业取得债券发行价款净额 107800 元。107800=100000X10%1-(1+r)-5/r +100000X(1+r)
14、-5通过内插法可计算出实际利率r=8.06%。其债券计息调整如表1所示。表1 债券计息调整表 单位元计息日期票面利息实际利息利惠调整未调整余额账面价值2 = 5 x 8 06% 5药+32007,1.17000107800200712.31100008688.68 !-1311326488.66106488.682008.12.31一10000858299-1417.015071,67105071.672009.123110000846878-1531223540.45103540.452010,1231100008345.36-1654.641885.81101885.812011J 2.3
15、110000811419-1855.910100000念十5000042200-78002注：8114.19=10000-1885.81有关会计分录为：(1) 2007年1月1日发行债券借：银行存款107800贷：应付债券面值100000利息调整7800(2) 2007年末计息调整借：财务费用等8688.68应付债券利息调整1311.32贷：应付利息10000（3）2008年至2010年每年末计息调整（略）（4）2011 年末借：财务费用等8114.19应付债券利息调整1885.81贷：应付利息10000借：应付债券一一面值100000贷：银行存款100000以上，每年末支付10000元债券利息的会计分录省略。上述会计分录中借方 科目用“财务费用等”表示，根据新借款费用准则，借款费用资本化的部分记入 “在建工程”、“研发支出”或“制造费用”，费用化的部
