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1、2010年注册会计师会计第五章复习指导（上）一、长期股权投资准则规范的范围1.长期股权投资的核算范围包括对子公司投资、对合营企业投资、对联营企业投资和对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资(简称为“其他投资”)。2.长期股权投资的核算方法有二种：成本法与权益法。其适用范围见下表：长期股权投资核算的范围和核算方法长期股权投资核算范围 （参考持股比例）长期股权投资核算方法对子公司投资（50）成本法对合营企业投资（50）权益法对联营企业投资（20比例50）权益法对其他企业投资(没有重大影响、在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量)（20）
2、成本法二、成本法的核算成本法，是指投资按成本计价的方法。下列情况下，企业应采用成本法核算长期股权投资：(1)投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即对子公司的投资采用成本法核算。(2)投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应采用成本法核算。成本法的核算分为投资时、持有期间和处置时三个步骤：(一)投资时的核算长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。下面分别说明这两种情况：1.企业合并形成的长期股权投资的初始计量(1)企业合并的概念企业合并，是指将
3、两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并可作如下分类：以合并方式为基础，企业合并可分为吸收合并、新设合并和控股合并。在吸收合并和新设合并只编制个别报表;只有控股合并才会形成长期股权投资，形成母子公司关系，应编制合并报表。以是否在同一控制下进行企业合并为基础，企业合并可分为同一控制下的企业合并(即集团内的并购)和非同一控制下的企业合并(即集团外的并购)。应注意的是：在同一控制下的企业合并，因为难有公允价值，因此采用“账面价值”入账;在非同一控制下，应采用“公允价值”入账。这两种做法，就是下面确定长期股权投资初始投资成本的思路。(2)企业合并形成的长期股权投资，应当按照
4、下列规定确定其初始投资成本：1)同一控制下的企业合并形成的长期股权投资同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积;资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。 2)非同一控制下形成的长期股权投资非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本，并将其作为长期股权投资的初始投资成本：一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买
5、方付出资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。分为二种情况：a.达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和。b.达到企业合并前对长期股权投资采用权益法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本(即追溯调整)，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。2.非企业合并形成的长期股权投资的
6、初始计量除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：(1)以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。其账务处理是：借：长期股权投资应收股利贷：银行存款(2)以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利。(3)投资者投入的长期股权投资，应当按照投
7、资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。其账务处理是：借：长期股权投资(公允价值)贷：实收资本(约定价值)资本公积资本溢价(二)持有期间的核算成本法下持有期间有两件事：确认投资收益和期末计提资产减值：1.确认投资收益(1)在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回(清算性股利)。(2)通常情况下，投资企业在取得投资当年自被
8、投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回;以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。成本法下收到股利的账务处理是：借：应收股利贷：投资收益(分回投资后的利润)长期股权投资(分回投资前的利润)2.期末计提减值(1)对子公司的投资计提减值，比照固定资产计提减值进行处理。(2)按照成本法核算的、不具有重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值，应当按照 “金融工具确认和计量” 准则有关规定处理。在按照上述规定计算出应计提减值的金额后，计提减值的账务处理是
9、：借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备(三)处置时的核算处置长期股权投资，核心问题是确定转让损益：应将长期股权投资账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益(投资收益)。处置时的账务处理是：借：银行存款(收到的价款)长期股权投资减值准备贷：长期股权投资贷或借：投资收益 三、权益法的核算 权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。投资企业对被投资单位具有共同控制(即合营企业)或重大影响(即联营企业)的长期股权投资，应当采用权益法核算。长期股权投资权益法的核算分为三步：投资时、持有期间和处置时的核算。(
10、一)投资时的核算投资时的核算应先确定初始投资成本，然后对初始投资成本进行调整：1.确定初始投资成本长期股权投资采用权益法核算下，初始投资成本的确定与上述成本法下非企业合并形成的长期股权投资一样，应当按照下列规定确定其初始投资成本：(1)以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。(2)以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。(3)投资者投入的长期股
11、权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。2.调整初始投资成本(1)长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。(2)长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益(营业外收入，视同捐赠利得)，同时调整长期股权投资的成本。账务处理是：借：长期股权投资公司(成本)贷：营业外收入 (二)持有期间的核算采用权益法核算下，持有期间有二件事：确认权益、计提减值：1.确认权益确认权益分为二种情况：被投资单位净利润变动和资本公积的变动
12、：(1)由于被投资企业净利润的变动，投资企业应确认投资收益，同时调整长期股权投资。应注意：1)一般情况下，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。借：长期股权投资公司(损益调整)贷：投资收益在确认投资收益时，应注意：投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。对被投资单位净利润的调整需要考虑的调整因素有：一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进
13、行调整;二是以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。在进行有关调整时，应当考虑重要性项目，不具有重要性的项目可不予调整。下列情况可以不调整：a.如果无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值;b.投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小;c.其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资收益，但应在附注中说明这一事实及其原因。华慧考试独具特色的个性化辅导模式和高通过率，是会计类考试远
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