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1、第二十一章 对舞弊和法律法规的考虑注册会计师评估舞弊风险的程序（没有观察与检查） 1.询问； 2.考虑舞弊风险因素（舞弊三角）； 3.分析程序； 4.考虑其他信息； 5.组织项目组讨论。注意：了解内控与控制测试没有分析程序，舞弊没有观察与检查询问对象 （1）治理层； （2）管理层； （3）内部审计人员； （4）其他相关人员，包括： 不直接参与财务报告过程的业务人员； 负责生成、处理或记录复杂、异常交易的人员及其监督人员； 负责法律事务的人员； 负责道德事务的人员； 负责处理舞弊指控的人员。询问内容 向管理层询问下列事项： （1）管理层对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估； （2）管理层对舞弊
2、风险的识别和应对过程； （3）管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治理层沟通的情况； （4）管理层就其经营理念及道德观念与员工沟通的情况。 询问内部审计人员的内容主要包括： （1）内部审计人员对被审计单位舞弊风险的认识； （2）内部审计人员在本期是否实施了用以发现舞弊的程序； （3）管理层对通过内部审计程序发现的舞弊是否采取了适当的应对措施； （4）内部审计人员是否了解任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。舞弊三角理论的三因素：动机或压力；机会；借口A.动机或压力1.财务稳定性或盈利能力受到不利经济环境、行业状况或被审计单位运营状况的威胁2.管理层为满足外部预期或要求而承受过度的压力3.管理层或
3、治理层的个人经济利益受到被审计单位财务状况或业绩的影响4.管理层或业务人员受到更高级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力B.机会1.被审计单位所从事业务或所处行业的性质提供了对财务信息做出虚假报告的机会2.组织结构复杂或不稳定3.对管理层的监督失效4.内部控制存在缺陷C.借口（合理化解释）1.管理层态度不端或缺乏诚信2.管理层与注册会计师的关系异常或紧张实施分析程序注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。在实施分析程序以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当考虑可能表明存在舞弊导致的重大错报风险的异常关系或偏离预期的关系。 在
4、实施分析程序时，注册会计师应当预期可能存在的合理关系，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较；如果发现异常关系或偏离预期的关系，注册会计师应当在识别舞弊导致的重大错报风险时考虑这些比较结果。考虑其他信息注册会计师应当考虑，在了解被审计单位及其环境时所获取的其他信息，是否表明被审计单位存在舞弊导致的重大错报风险。其他信息可能来源于项目组内部的讨论、客户承接或续约过程以及向被审计单位提供其他服务所获得的经验。组织项目组讨论1. 讨论的目的：识别和评估舞弊风险2. 讨论的方式：持续3. 讨论的时间：整个审计过程4. 讨论的内容通常包括：（1）由于舞弊导致财务报表重大错报的可能性
5、，重大错报可能发生的领域及方式；（2）在遇到哪些情形时需要考虑存在舞弊的可能性；（3）已了解的可能产生舞弊动机或压力、提供舞弊机会、营造舞弊行为合理化环境的外部和内部因素；（4）已注意到的对被审计单位舞弊的指控；（5）已注意到的管理层或员工在行为或生活方式上出现的异常或无法解释的变化；（6）管理层凌驾于控制之上的可能性；（7）是否有迹象表明管理层操纵利润，以及采取的可能导致舞弊的操纵利润手段；（8）管理层对接触现金或其他易被侵占资产的员工实施监督的情况；（9）为应对舞弊导致财务报表重大错报可能性而选择的审计程序，以及各种审计程序的有效性；（10）如何使拟实施审计程序的性质、时间和范围不易为被审
6、计单位预见。评估舞弊产生的重大错报风险的要求或审计程序（100%掌握）（1）实施风险评估程序获取的信息，并考虑各类交易、账户余额、列报，以识别舞弊风险；（2）将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系；（3）识别的风险是否重大；（4）识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。应对舞弊导致的重大错报风险（教材P509）（一）注册会计师通常从三个方面应对此类风险：（1）总体应对措施；（2）针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序；（3）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序。（二）总体应对措施1考虑人员的适当分派和督导注册会计师应当根据舞弊导致的重大错报风险的评估结果，分派具备相
7、应知识和技能的人员或利用专家的工作，并进行相应的督导。2考虑被审计单位采用的会计政策注册会计师应当考虑，管理层对重大会计政策（特别是涉及主观计量或复杂交易时）的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息做出虚假报告。3在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当注意使某些程序不为被审计单位预见或事先了解熟悉常规审计程序的被审计单位内部人员更有能力掩盖其对财务信息做出虚假报告的行为，注册会计师在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当有意识地避免被这些人员预见或事先了解。注册会计师应当考虑采取下列措施：（1）对通常由于风险程度较低而不会做出测试的账户余额实施实质性程序；（2）调整
8、审计程序的时间，使之有别于预期的时间安排；（3）运用不同的抽样方法；（4）对不同地理位置的多个组成部分实施审计程序；（5）以不预先通知的方式实施审计程序。（三）针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序注册会计师应当考虑通过下列方式，应对舞弊导致的认定层次重大错报风险：1改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时改变常规函证内容，询问被审计单位的非财务人员等；2改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于本会计期间的交易事项实施测试；3改变审计程序的范围
9、，包括扩大样本规模、采用更详细的数据实施分析程序等。（四）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序1测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及为编制财务报表做出的调整分录是否适当。2复核会计估计是否有失公允，从而可能产生舞弊导致的重大错报。3对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业理由的合理性。发现管理层舞弊时对审计程序的考虑（教材P513）（一）发现舞弊时对审计的影响注册会计师在审计过程中发现某项错报涉及较高级别的管理层,在这种情况下，注册会计师应当采取下列措施（100%掌握）：1重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序
10、的性质、时间和范围的影响；2重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，包括管理层声明的完整性和可信性，以及作为审计证据的文件和会计记录的真实性，并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性。（二）考虑对审计报告的影响如果认为财务报表存在舞弊导致的重大错报，或虽认为存在舞弊但无法确定其对财务报表的影响，注册会计师应当根据中国注册会计师审计准则第1221号重要性和中国注册会计师审计准则第1502号非标准审计报告的要求，考虑错报对审计意见的影响。（三）与管理层、治理层和监管机构的沟通1与管理层的沟通如果发现舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，注册会计师应当尽早将此类事项与适当层次的管理层沟通。注册会计师应当运
11、用职业判断确定拟沟通的适当层次的管理层，并考虑串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性质和重大程度等因素的影响。通常情况下，拟沟通的管理层应当比涉嫌舞弊人员至少高出一个级别。2与治理层的沟通如果发现舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员，注册会计师应当尽早就此类事项与治理层沟通。如果注意到旨在防止或发现舞弊的内部控制在设计或执行方面存在重大缺陷，注册会计师应当尽早告知适当层次的治理层。如果识别出管理层未加控制或控制不当的舞弊导致的重大错报风险，或认为被审计单位的风险评估过程存在重大缺陷，注册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理层沟通。注册会计师应当
12、考虑是否还存在其他需要与治理层讨论的有关舞弊的事项，主要包括：（1）注册会计师对管理层实施的财务报表错报风险评估及相关控制评估的性质、范围和频率的疑虑；（2）管理层未能恰当应对已发现的内部控制重大缺陷的事实；（3）管理层未能恰当应对已发现的舞弊的事实；（4）注册会计师对被审计单位控制环境的评价，包括对管理层胜任能力和诚信的疑虑；（5）注册会计师注意到的可能表明管理层对财务信息做出虚假报告的行为；（6）注册会计师对超出正常经营过程的交易的授权适当性的疑虑。3与监管机构的沟通。（1）通常不对外报告管理层和治理层的舞弊行为；（2）如果客户的舞弊行为影响到公众利益，注册会计师就需要根据法律法规的要求，
13、考虑是否向监管机构报告管理层和治理层的重大舞弊。违反法规行为的含义（教材P514）违反法规行为是指被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度之外的法律法规的行为。通常表现为：1.被审计单位从事的违反法规行为；2.以被审计单位名义从事的违反法规行为；3.管理层或员工以被审计单位名义从事的违反法规行为，但不包括管理层和员工个人从事的、与被审计单位经营活动无关的不当行为。发现违反法规行为时应实施的审计程序（教材P520）1.总体要求当发现可能存在违反法规行为时，注册会计师应当了解该行为的性质及发生的环境，并获取其他适当信息，以评价其对财务报表可能产生的影响。2.评价对财务报表的影响(1)因罚款
14、、没收违法所得、封存财产、强制停业及诉讼等导致的潜在财务后果；(2)潜在财务后果是否需要披露；(3)潜在财务后果是否严重，以至于影响到财务报表的公允反映。3.记录发现的情况并与管理层讨论当认为可能存在违反法规行为时，注册会计师应当记录所发现的情况，并与管理层讨论。记录的内容包括获取的相关文件的复印件，适当时，还包括交谈记录。与管理层讨论的内容包括：违反法规行为是否存在，违反法规行为的性质、情节、原因以及可能导致的后果等。4.向律师咨询如果管理层不能提供令人满意的信息证明其确实遵守了法律法规，注册会计师应当向被审计单位律师咨询有关法律法规的遵守情况，以及其对财务报表可能产生的影响。5.考虑对审计
15、报告的影响当怀疑被审计单位存在违反法规行为而又无法获取充分信息时，注册会计师应当考虑缺乏充分、适当的审计证据对审计报告的影响，即确定无法获取充分信息的原因是被审计单位施加限制还是其他原因，并据此考虑出具恰当类型的审计报告。6.考虑对审计的其他方面的影响注册会计师应当考虑违反法规行为对审计其他方面的影响，尤其是对管理层声明可靠性的影响。如果违反法规行为未被内部控制发现或未包含在管理层声明中，注册会计师应当重新考虑风险评估结果和管理层声明的有效性。第二十二章 审计沟通注册会计师与治理层沟通的具体对象和要求（教材P525-529）（一）注册会计师确定沟通对象的一般要求1.注册会计师应当确定适当的沟通人员注册会计师应当确定与被审计单位治理结构中的哪些适当人员沟通，适当人员可能因沟通事项的不同而不同。2.注册会计师确定适当的沟通人员时应当利用的信息注册会计师在确定与哪
