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1、企业所得税汇算清缴时企业所得税成本费用调整的内容与方法原作者:邢国平原文发表：2012-03-01来源：中国税务报按照中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表及附表填报说明国税函20081081号，以下简称填表说明和全国统一会计制度以下简称会计制度要求， 计算企业所得税应纳税所得额和计算税前利润都使用会计上核算的收入和成本费用含支出 和资产调整，下同指标，但两者的范围和使用额度比例不同：计算应纳税所得额除使 用会计核算的数据外，还需要按照企业所得税法律法规以下简称税法规定进行调整。从 以往年度纳税人报送的年度所得税纳税申报表看，总有相当一部分纳税人只是在主表和附表 的相关栏目填上了会计账簿核算的
2、相应数据，没有按照税法规定在附表三纳税调整项目明 细表及其它相关附表中内进行列示、调整，结果最终被主管税务机关在申报后做出特别纳 税调整，不但补缴了税款，还加收了滞纳金、罚息和罚款。为此，笔者借2011年所得税汇 算清缴之际，将成本费用调整的内容与方法介绍如下，供在汇算清缴中参考：1、视同销售成本。按照税法规定，企业将货物、劳务或者其他财产无偿赠与他人以买一赠一等方式组 合销售本企业商品时赠出的商品除外、或虽未无偿赠送但未收取货币以物易物或换入换 出劳务资金；或者将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工 福利或者利润分配;或发生其他按税法规定应计征企业所得税但按照会计制度
3、规定不需要作 收入处理的业务，在办理年度所得税纳税申报时需要视同销售确认收入征收企业所得税。因 此，按照成本费用与收入配比原则，其相应的成本也应该记入当期成本在所得税前扣除以 下也称税前扣除或准予扣除，其中：“非货币性交易视同销售成本”在附表二1成本费 用明细表第13行填报：“货物、财产、劳务视同销售成本”填入该表的第14行：“其他视 同销售成本”填入该表的第15行，然后，将第12行的合计数填入附表三纳税调整项目明 细表第21行“视同销售成本”第4列“调减金额”栏事业单位、社会团体、民办非企 业单位不通过附表二直接填报。2、工资薪金支出。按照税法规定，企业在每一纳税年度支付给在本企业任职或者受
4、雇职工合理工资薪金 支出，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与职工任职或者受雇 有关的其他支出包括现金支付和非现金支付准予在所得税前扣除。但国家税务总局关 于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知国税函20093号对“合理工资薪金”的 条件与范围做出了详细规定，因此，纳税人在办理年度所得税纳税申报时，应当将不符合规 定条件和范围的工资薪金填入附表三纳税调整项目明细表第22行“工资薪金支出”第 3列“调增金额”栏；将符合规定条件和范围且在汇算清缴期内支付补充支付的工资薪金填 入该行的第4列“调减金额”栏。3、职工福利费支出。按照税法规定，企业职工福利费支出税前扣除要受三个条
5、件的限制：一是扣除金额的 计算以税法规定的合理工资薪金支出总额为基础；二是符合国税函20093号文件规定的支 出范围；三是扣除的比例不得超过法定合理工资薪金支出总额的14%。企业应当将实际支 出超过法定扣除限额的差额填入附表三纳税调整项目明细表第23行“职工福利费支出” 第3列“调增金额”栏；将符合规定范围在汇算清缴期内支付且不超过扣除限额的数额填入 该行的第4列“调减金额”栏。4、职工教育经费支出。按照税法规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费 支出不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。 即职工教育经费的扣除除受法定合理工资
6、薪金总额和法定扣除比例限制外，还受上一纳税年 度法定结转额的影响，但实际发生的职工教育经费支出加上上年度法定结转额的合计数不得 超过按税法规定计算的当年扣除限额，超过扣除限额的，在将超过部分结转下一年度继续扣 除的同时，将本年实际发生超过部分填入附表三纳税调整项目明细表第24行“职工教 育经费支出”第3列“调增金额”栏，将用上年结转额扣除部分填入该行的第4列“调减金 额”栏。5、工会经费支出。按照税法规定，企业拨缴的工会经费不超过工资薪金总额2%部分准予扣除，其扣除 限额除受工资薪金总额和2%扣除比例的限制外，还受专用扣除凭证的限制，即：按照国 家税务总局关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题
7、的公告国家税务总局公告2010 年第24号和国家税务总局关于税务机关代收工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的 公告国家税务总局公告2011年第30号规定，从2010年7月1日起，企业应当凭财政 部统一印制并套印财政部票据监制章的工会经费收入专用收据在所得税前扣除，并且从 2010年1月1日起在委托税务机关代收工会经费的地区企业包括机关和事业单位可凭 合法、有效的工会经费代收凭据在税前扣除，原工会经费拨缴款专用收据从2010年7 月1日起废止，因此，对于企业实际拨缴的工会经费来说，凭证不符不能扣除，凭证相符超 过扣除比例也不能扣除，企业应将不允许扣除部分填入附表三纳税调整项目明细表第 25行“工
8、会经费支出”第3列“调增金额”栏，将符合规定在汇算清缴期内支付且未超过 扣除限额部分填入该行的第4列“调减金额”栏。6、业务招待费支出。按照税法规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出按照发生额的60% 扣除，但最高不得超过当年销售营业收入的5%。可见，其扣除限额同时受四个条件限 制：一是与生产经营活动有关的业务招待费支出，与生产经营活动无关的不管是否超过扣除 限额均不允许扣除；二是销售营业收入金额的大小；三是扣除额不得超过合法扣除范围 的60%；四是扣除限额在不得超过合法扣除范围60%的同时也不能超过销售营业收入 的5%。，即两者孰小者为扣除限额。企业应当将超出扣除范围和超过扣除限
9、额部分填入附表 三纳税调整项目明细表第26行“业务招待费支出”第3列“调增金额”栏。7、广告费与业务宣传费支出。按照税法规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出包括广告性赞助支 出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外2010年以前烟草企业不允许扣除，化装品 制造、医药制造和除酒类制造以外的其他饮料制造为30%不超过当年销售营业收入 15%部分准予扣除；超过部分准予结转以后纳税年度扣除。因此，广告费与业务宣传费的调 整方法与职工教育经费相同，只是扣除比例和计算扣除限额的基础不同，即将本年实际发生 超过扣除限额部分填入附表三纳税调整项目明细表第27行“广告费和业务宣传费支出” 第3列“调
10、增金额”栏，将用结转额扣除部分填入该行的第4列“调减金额”栏。不过，所 需要的各项指标均要通过附表八广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表计算后才能填报。8、捐赠支出。按照税法规定，除特别规定外，企业发生的公益性捐赠支出不超过年度利润总额12% 部分准予扣除，不过，不管是通过公益性社会团体还是县级以上人民政府及其组成部门或其 直属机构实施的捐赠都必须符合税法规定的扣除范围和条件，对不符合规定的捐赠支出和超 出扣除限额的捐赠支出填入附表三纳税调整项目明细表第28行“捐赠支出”第3列“调 增金额”栏进行调整。9、利息支出。按照税法规定，非金融企业向金融企业借款的利息支出不包括银行罚息，下同、 金融企业
11、的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出以及非 金融企业向非金融企业借款的利息实际支出不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的 数额部分允许在所得税前扣除。非银行企业内营业机构之间支付的利息以及企业向无关联自 然人的借款利息支出、企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出不符合 国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知国税 函2009777号规定条件时不允许扣除，企业应当将不允许扣除的利息支出填入附表三纳 税调整项目明细表第29行“利息支出”第3列“调增金额”栏，将在汇算清缴内补充支 付的允许税前扣除部分填入该行的第4列“调减
12、金额”栏。10、住房公积金。按照税法规定，企业依照省级人民政府规定标准为职工缴纳的住房公积金准予在所得 税前扣除，但超过部分应当填入附表三纳税调整项目明细表第30行“住房公积金”第 3列“调增金额”栏进行调整。11、罚、没损失。按照税法规定，企业支付的罚金包括特别纳税调整加收的利息、罚款和被没收财 物的损失以及税收滞纳金不允许在所得税前扣除，但纳税人按照经济合同规定支付的违约金 包括银行罚息、罚款和诉讼费除外，企业应当在年度所得税汇算时将不允许扣除的罚金、 罚款和被没收财物的损失填入附表三纳税调整项目明细表第31行“罚金、罚款和被没 收财物的损失”第3列“调增金额”栏，将支付的税收滞纳金填入第
13、32行“税收滞纳金” 第3列“调增金额”栏。12、赞助支出。按照税法规定，企业发生的赞助支出不允许在所得税前扣除，在汇算清缴时填入附表 三纳税调整项目明细表第33行“赞助支出”第3列“调增金额”栏进行调整。13、基本和补充社会保障性缴款。按照税法规定，企业发生的以下保险费用允许在计算所得税时扣除：1依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基 本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费。2在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内为投资者或者职工支付的补 充养老保险费、补充医疗保险费。3依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全
14、保险费和国务院财政、税务 主管部门规定可以扣除的其他商业保险费。除上述规定的保险费用外，企业超标准、超范围缴纳的保险费用一律不得在所得税前 扣除，因此，企业应当将超标准、超范围缴纳的各类基本保险费用填入附表三纳税调整项 目明细表第34行“各类基本社会保障性缴款”第3列“调增金额”栏；将超标准支付的 补充养老保险、补充医疗保险费用填入附表三纳税调整项目明细表第35行“补充养老 保险、补充医疗保险”第3列“调增金额”栏。将年度内缴纳不足在汇算清缴期内补缴且允 许扣除部分填入各该行第4列“调减金额”栏14、未实现融资收益确认的财务费用。按照成本费用与收入配比原则，企业发生与未实现融资收益相关在当期确
15、认的财务费 用不允许在当期的所得税前扣除，企业应当将这部分不允许扣除的财务费用在汇算清缴时填 入附表三纳税调整项目明细表第36行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用” 第3列“调增金额”栏，将以前年度确认在本期扣除的相关财务费用填入该行第4列“调减 金额”栏。15、与取得收入无关的支出。按照成本费用与收入配比原则，企业发生与取得收入无关的支出不能在所得税前扣 除，通过附表三纳税调整项目明细表第37行“与取得收入无关的支出”第3列“调增 金额”栏进行调整。16、不征税收入所形成的费用。按照税法规定，企业不征税收入用于支出所形成的费用或者财产不允许直接扣除或者 计算折旧、摊销扣除，因此，不征税收入用于支出后如果记入了可在税前扣除的成本、费用 项目，则应在汇算清缴时通过附表三纳税调整项目明细表第38行“不征税收入用于支 出所形成的费用”第3列“调增金额”栏进行调整。但是，如果不征税收入用于支出时所形 成的成本、费用不是企业所得税税前扣除的项目、或者虽是企业所得税税前扣除的项目但属 于按照税法规定到期征税后所形成的成本、费用除特别规定外不需要进行调整。18、加计扣除。按照税法规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用未形成无形资 产计入当期损益的，按研究开发费用的50%加计扣除；安置残疾人员就业按所支付工资额 的100%加计扣除；同时
