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1、中国注册会计师 杂志 2004 年第 8 期刊登刘绍军的 相互持股下合并会计报表的一种编制方法一文（以下简称 “刘文 ”），我们认为有几处值得商榷，并谈谈我们对相互持股下合并会计报表的编制方法。“刘文 ”所举例子： A 公司分别持有 B 公司 70 % 、C 公司 90 % 的股权， B 公司持有 C 公司 10 % 的股权， C 公司持有 B 公司 25 % 的股权， B、C 公司的注册资本分别为 1 000 万元、 600 万元。假设上述投资成本均为平价投资，未产生股权投资差额。2003 年度 B、 C 公司实现净利润（不包括股权投资收益）分别为410 万元、 200 万元。“刘文 ”认为
2、：在编制合并会计报表时应遵循 “相互持股的子公司间的长期投资不确认投资收益 ”的原则，故将 C 公司原已确认的对 B 公司的投资收益102.50万元（ 410万 25 %）予以冲回。 A 公司的合并投资收益确定为 573.25 万元，包括对B 公司的直接投资收益 287 万元（ 410 万 70%）、对 C 公司的直接投资收益 180万元（ 200万 90 %）、对 B 公司的间接投资收益92.25 万元（ 410 万 25 %90 %）、对 C 公司的间接投资收益 14 万元（ 200 万10 %70 %）。少数股东收益确定为 36.75 万元，包括 B 公司的少数股东收益 30.75 万元
3、 410 万（1 70 % - 25 % 90 %） 、 C 公司的少数股东收益 6 万元 200 万 （ 190 % - 10 % 70 %） 。问题一：根据上述例子可知，少数股东投资仅为对B 公司的 5 % 计 50 万元，按此少数股权比例计算， A 公司合并会计报表的少数股东收益应为22.0125 万元，包括B 公司净利润部分的收益20.50 万元（ 410 万5 %）、 B 公司对 C 公司的投资收益部分（含C公司对B 公司的投资收益）的收益1.5125 万元（ 200 万 + 410 万 25 % ）10 %5 % 。（注： 此少数股东收益22.0125 万元，是为说明问题而简单直接
4、计算所得，正确数的计算详见下文）而 “刘文 ”计算确定的少数股东收益为36.75 万元，与 22.0125 万元差异 14.7375 万元。是谁错了呢？根据 “刘文 ”的计算推导过程可知，A 公司的合并投资收益包括对B、 C 公司的直接和间接投资收益计573.25 万元， B、C 两公司的净利润合计为610 万元 （410 万 +200 万），减去 A 公司的合并投资收益573.25 万元为 36.75 万元，作为少数股东收益。这样计算推导，在除了相互持股外的其他股权投资结构下一般是正确的，但在相互持股下，情况并非如此。如 “刘文 ”中少数股东收益中包括 C 公司的少数股东收益 6 万元 20
5、0 万 （ 190 % - 10 % 70 %）的计算推导来看，根据例题， C 公司的少数股东为 B 公司，而非真正意义上的外部少数股东。 B 公司对 C 公司净利润部分的投资收益，除了属于 A 公司的 70 %外，其余 30 %并非全部属于外部少数股东，投资收益的 25 %应属于 C 公司，投资收益的 5 %才属于少数股东。同样， “刘文 ”中少数股东收益中包括 B 公司的少数股东收益 30.75 万元 410 万 （ 1 70 % -25 %90 %） 的计算推导来看，其中 B 公司净利润 410 万元的 25 % 的 10 % （即 B 公司对 C 公司对 B 公司的投资收益部分的投资收
6、益） ，也并非全部属于外部少数股东，而应属于B 公司，其中的5 % 才属于少数股东。由此可以确定，“刘文 ”的少数股东收益数计算推导有误。问题二：合并会计报表的编制原则之一，是以个别会计报表为基础。而从“刘文 ”的资产负债表、利润表合并工作底稿来看，将C 公司原已确认的对B 公司的投资收益102.50万元冲回，以及A 公司对 B、C 公司的间接投资收益，以改动A、C 公司的个别会计报表相关项目数来反映，是不符合合并会计报表以个别会计报表为基础的编制原则的。这样处理，不能反映原来的个别会计报表情况，特别是A 公司（母公司）的个别会计报表，按规定是要与A 公司的合并会计报表一起对外披露的，如果以合
7、并工作底稿中的A 公司的报表数披露， 则不能真实反映A 公司的个别会计报表数。这样处理，也不能真实反映合并会计报表实际编制过程情况。我们认为，对在合并会计报表编制中所作的调整分录、 抵销分录， 均应在会计报表合并工作底稿的 “合并抵销 ”栏反映。除非个别会计报表本身存在差错应进行相应的改动或因会计报表格式项目不统一影响合并而需作相应的调整外，合并会计报表时不应改动原来的个别会计报表数。相互持股下合并会计报表的编制方法仍以 “刘文 ”所举例子为例，各公司的个别会计报表的有关项目数为：C 公司按权益法核算反映对B 公司的股权投资收益为102.50 万元（ 410 万25 %），C 公司的净利润为
8、302.50 万元（200 万 + 102.50 万），长期股权投资为352.50 万元（250 万 + 102.50万）。 B 公司对 C 公司的股权投资按成本法核算，长期股权投资为60 万元。 A 公司按权益法核算反映对B 公司的股权投资收益为287 万元（ 410 万70 %），对 C 公司的股权投资收益为272.25 万元（ 302.50 万90%），投资收益合计为 559.25 万元，长期股权投资为1 799.25 万元（ 700 万 + 540 万 + 559.25 万）。A 公司在合并会计报表时，按照合并会计报表的一般原理，应将原按成本法核算未反映的 B 公司对 C 公司的股权投
9、资收益按间接投资比例计算反映。问题是，在相互持股下，反映 B 公司对 C 公司的股权投资收益，其中的 25 % 属于 C 公司，会相应增加 C 公司的投资收益和净利润， 这又影响 B 公司对 C 公司的股权投资收益， 要相应调整 B 公司对 C 公司的股权投资收益，其中的25 % 又属于 C 公司，如此反复，是无穷尽的。解决这一问题的办法，是要设法确定B、 C 公司相互之间的投资收益数。一般的做法，是设立一个二元一次方程组，通过解这个二元一次方程组来求得B、C 公司的含相互之间的投资收益的净利润数。以L 表示含投资收益的净利润，按例题，则：BL = 410CL = 200万 万+10%CL+2
10、5%BL解该方程组，保持小数点后两位数，求得B 公司含对 C 公司的股权投资收益的净利润为 441.03 万元，C 公司含对 B 公司的股权投资收益的净利润为310.26 万元。则 B公司对 C 公司的股权投资收益为31.03 万元（ 441.03 万 410 万，也即 C 公司净利润 310.26 万 10 %），C 公司对 B 公司的股权投资收益为110.26 万元（310.26 万 200万，也即 B 公司净利润 441.03 万25 %）。确定了 B、 C 公司相互之间的股权投资收益数后，A 公司合并会计报表，应首先补入 B、 C 公司相互之间的股权投资收益，作合并调整分录：借：长期股
11、权投资 B 公司31.03长期股权投资 C 公司7.76（ 110.26 万 已反映的 102.50 万）贷：投资收益 B 公司对 C 公司31.03投资收益 C 公司对 B 公司7.76再补入 A 公司对 B、C 公司的股权投资收益，作合并调整分录：借：长期股权投资 A 公司21.72（ 31.03 万 70 %）长期股权投资 A 公司6.98（ 7.76 万90 %）贷：投资收益 A 公司对 B 公司21.72投资收益 A 公司对 C 公司6.98经如此合并调整后， A 公司的投资收益为587.95 万元（ 287 万 + 272.25 万 + 21.72万 + 6.98 万），长期股权投
12、资为 1 827.95万元（ 1 799.25 万 + 21.72 万 + 6.98 万）。B 公司的长期股权投资为 91.03 万元（ 60万 + 31.03 万）。 C 公司的长期股权投资为360.26 万元（ 352.50 万 + 7.76 万）。作合并抵销分录：借：股本1 600（ 1 000 万 + 600 万）投资收益729.24（587.95 万 + 31.03 万 + 110.26 万）少数股东收益22.05（441.03 万5 %）贷：长期股权投资2 279.24（1 827.95 万 + 91.03 万 + 360.26 万）少数股东权益72.05（50 万 + 22.05
13、 万）利润表（简表）合并工作底稿如下：（单位：万元）项 目A 公司B 公司C 公司合并分录合并数借方贷方主营业务收入101401410180013350主营业务成本100001000160012600营业利润140410200750投资收益559.25102.50729.2467.49利润总额699.25410302.50729.2467.49750少数股东收益22.0522.05净利润699.25410302.50751.2967.49727.95资产负债表合并工作底稿在此不再列示。从 C 公司的个别会计报表以及上述补入 B、 C 公司相互之间的股权投资收益的合并调整分录来看，是反映了 B、 C 公司相互之间的投资收益。但从经过合并抵销后的结果来看，合并净利润为 727.95 万元，减去 A 公司的营业利润 140 万元，加上少数股东收益 22.05 万元，为 610 万元，正好是 B、C 两公司不含投资收益的利润之和。可见， B、C 公司相互之间的投资收益数，已在合并抵销中抵销了，合并结果完全符合合并会计报表的 “合并会计报表范围内的公司相互之间发生的经济业务应予以抵销 ”的编制原则。 故在相互持股下编制合并会计报表时，不需要如 “刘文 ”那样将 C 公司原已确认的对B 公司的投资收益予以冲回的处理。
