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1、FASB第八号概念公告新进展_SFAC8与_SFAC1_SFAC2_IASB概念框架对比分析综合 2013年第2期（上）国际视野 Global Vision2010年9月，在FASB（美国财务会计准则委员会）与IASB（国际财务会计准则委员会）的不懈努力下，以国际趋同为目的的联合概念框架第一阶段的成果SFAC8（第八号概念公告）已经发布。本文主要比较SFAC8与SFAC1（第一号概念公告）、SFAC2（第二号概念公告）以及IASC（IASB的前身）1989年发布的编报财务报表的框架之间的差异拟就进行比较，并为我国将来会计目标的定位以及会计信息质量特征体系的构建提出探索性的建议。一、财务报告目标
2、SFAC8与SFAC1、IASC（1989）概念框架对比SFAC8认为通用目的财务报告的目标是提供报告主体的财务信息，而且所提供的财务信息应有助于现实和潜在的投资者、贷款人和其他债权人做出是否向主体提供资源的决策。SFAC8第一章代替了SFAC1以及IASC1989年发布的编报财务报表的框架（以下简称IASC1989概念框架）的相应段落，并做了改进和补充。（一）扩大了趋同财务报告目标的范围 SFAC1中目标的范围是财务报告，在未经任何术语转换的交代，其余FASB的SFACs就自动变成了财务报表。IASC（1989）概念框架中财务报表的编制和呈报范围仅仅涉及到了财务报表。虽然财务报表是财务报告的
3、核心内容，但SFAC8中强调的是通用目的的财务报告目标，而不仅仅指财务报表目标。因此，联合概念框架目标的范围都更加宽阔了。（二）关注通用目的 FASB认为由于很多使用者对会计知识缺乏深入的理解，所以给使用者提供所需要的信息让其去编制顾客需求的财务报告是不合理的，或者向不同的使用者提供不同的财务报告成本也太大。因此，SFAC8认为通用目的的财务报告仍然是最有效率和效果的方式去满足不同使用者的信息需求。FASB也考虑过财务报告的目标对于不同类型的企业是否应有所不同，但分析后发现无论财务报告的外部使用者投资什么样类型的企业，它们都有类似的目标。因此，SFAC8最终得出结论财务报告的目标适用于所有企业
4、，但因为成本的限制和不同企业活动的差异而导致不同类型的财务报告产生，这种情况是允许的。（三）鉴别了主要使用者且其不需分等级 IASC（1989）概念框架提到的使用者包括现实和潜在的投资人、雇员、贷款者、供应商和其他贸易债权人等，这些人全都涵盖在了SFAC8的主要使用者之中。同时，还提到了如顾客、政府及其机构、公众等一系列其他潜在使用者，都是对财务报告感兴趣的人但不是主要的使用者，这些都跟SFAC8的说法相似。但IASC（1989）关注的是把投资者的需求作为广大信息使用者需求的代表，没有明确的识别主要使用者群体。SFAC1提到了现实和潜在投资者、贷款人和其他做出合理投资、贷款和相似决定的使用者，
5、其中投资者的主要群体是股本证券持有者和债务证券持有者，债权人的主要群体是提供信贷的商品和劳务供应商、顾客及雇员、贷款机构、个人贷款、债务证券持有者。由此可见，IASC（1989）的概念框架和SFAC1中都没有直接辨别主要使用者。SFAC8认为应该要有主要的使用者群体，主要是无法要求报告主体直接提供信息的现实和潜在的投资者、贷款人和其他债权人。对于管理者和监管者，SFAC8认为通用目的的财务报告没有必要明确的给管理者直接提供信息，委员会也不主张把保持资本市场的财务稳定作为财务报告的一个目标。所以，管理者、监管者、社会公众都不是主要使用者。SFAC8还认为主要使用者不需要分等级。原因是通用目的财务
6、报告将给使用者提供普遍的信息，但却不能顺应每个使用者的信息需求，他们将尽力以成本效益原则的方式使信息能够满足最大数量使用者的需求。（四）明确按决策有用观定位且受托责任观归属于其中 FASB在SFAC1中采用了单一目标观，即决策有用观，而仅仅将受托责任观作为决策有用观的具体目标。IASC（1989）将决策有用观作为主要目标，而将受托责任观作为次要目标，即采用了双目标观。可见FASB和IASB以前的概念框架认为财务报告的目标主要是提供对做出经济决策有用的信息，也认为这些信息有助于评估管理层受托责任的完成情况。在SFAC8的讨论稿中曾认为财务报告的目标应该专注于资源分配的决定，但讨论稿的大部分反馈者
7、认为使用者通常还要利用财务报告信息做出除资源分配决定之外的其他方面的决策。FASB同意这些反馈并指出资源分配决定提供的信息对评估管理层的业绩也有用。所以，FASB决定在SFAC8中不使用受托责任这个术语，况且要把它翻译成其它语言是有困难的。可见，SFAC8中明确提出了财务报告的目标按照决策有用性定位，而受托责任观归属在决策有用观之中。（五）认为财务状况与财务业绩信息同样重要 SFAC1认为代表综合收益及其组成部分的报告主体的财务业绩是最重要的信息。IASC（1989）概念框架认为报告主体财务状况和财务业绩信息两者都很重要。相比之下，SFAC8认为，为了对决策制定有用，财务报告必须提供报告主体的
8、经济资源及其要求权的信息以及在一段时期内经济资源及其要求权变化的信息。如果这些财务信息没有确定和计量其经济资源及其要求权，报告主体则没有提供合理而完整的信息。因此，委员会得出结论：指定一种信息作为财务报告的主要焦点是不合适的。（六）采用主体权理论 FASB以前的概念框架中采用的是业主权理论。业主权理论认为所有者是企业权益的唯一拥有者，报告主体和它的权益投资者是不分离的。随着现代公司制度的确立，大多数企业的经营权与所有权在法律上有实质的分离，业主权理论的局限性开始日渐显露。在2008年5月发布的征求意见稿指出通用目的的财务报告应该关注所有出资者的需求。财务报告是从企业的角度提供信息，而不仅仅为权
9、益投资者或某一类出资者（曹小青，张姝，2010）。可见，从SFAC8开始概念框架已经从业主权理论过度FASB第八号概念公告新进展SFAC8与SFAC1、SFAC2、IASB 概念框架对比分析湖南大学工商管理学院 唐 帅104综合 2013年第2期（上）国际视野 Global Vision到采用主体权理论，财务报告必须通过企业（以及它的经济资源和要求权）的会计反映这种分离。二、会计信息质量特征SFAC8与SFAC2、IASC（1989）概念框架对比会计信息的质量特征对财务报表所提供的信息起约束作用，主要回答了什么样的会计信息才是有用或有助于决策的信息，是连接财务报告目标和其他概念的桥梁。现实和潜
10、在的投资者、贷款人和其他债权人以财务信息为基础做出决策时要面对众多信息，怎样识别出哪类信息最为有用？SFAC8的第三章替代了SFAC2以及IASC（1989）概念框架的相应段落，并给出了回答。（一）区分了基本质量特征与强化质量特征 与SFAC2和IASC（1989）概念框架不同的是，SFAC8将质量特征分为两个层次，更清楚的说明了各个质量特征之间的相互关系。基本质量特征包括相关性和如实表达。强化质量特征包括可比性、可验证性、及时性和可理解性。这样区分使得两个层次质量特征之间的关系更加清晰，没有相关性和如实表达这两个基本质量特征的财务信息，即使具有可比性、可验证性、及时性和可理解性也是没有用的。
11、财务信息即使没有任何强化的质量特征，但具有相关性和如实表达的能力，仍然有用。（二）统一了相关性中含义相同的两个术语 SFAC8相关性的定义和SFAC2、IASC（1989）概念框架是基本一致的（汪祥耀，叶正虹，2011）。IASC（1989）的概念框架把预测价值和确认价值作为相关性的组成部分，而SFAC2提到的是预测价值和反馈价值。SFAC8总结到确认价值和反馈价值是同样的意思。两准则委员会同意使用同一术语“确认价值”避免给人们带来两个概念框架有不同的印象。所以，SFAC2中的反馈价值在SFAC8中改成了确认价值。（三）明确了重要性作为相关性中与特定主体有关的一个方面SFAC2认为重要性作为财
12、务报告的一个约束，跟相关性和如实反映应该一起考虑。IASC（1989）的概念框架讨论了重要性作为相关性的一个方面，但也没有注明重要性与其它质量特征之间的关系。SFAC8的讨论稿和征求意见稿中提出过重要性是财务报告的一个普遍约束，与所有质量特征都相关。一些反馈者认为重要性虽然普遍，但不重要的信息不会影响使用者的决定，也就是说，准则制定机构不会在制定标准的时候考虑重要性，因为它是特定主题应该考虑的。因此，SFAC8最终明确了重要性作为相关性中与特定主体有关的一个方面。（四）出现了新术语如实表达 SFAC2和IASC（1989）概念框架使用的都是可靠性。SFAC2列出了如实表达、可验证性和中立性作为
13、可靠性的方面以及讨论了完整性作为如实表达的一个部分。IASC（1989）概念框架也讨论了作为如实表达方面的实质重于形式、中立性、谨慎性以及完整性。但两个概念框架都没有清楚的表达可靠性的意思。于是，FASB决定寻找一个不同的、更加清晰的、能表达欲意表达意思的新术语如实表达来代替SFAC2和IASC（1989）概念框架中的可靠性，且如实表达与可靠性包含的内容不一样。实质重于形式、谨慎性、可验证性这些都是SFAC2或者IASC（1989）概念框架中可靠性包括的方面，却都不在如实表达中考虑。实质重于形式移除的原因是与基本经济现象本质不同的法律形式的表达不会导致如实表达，因此是冗余的。谨慎性移除的原因是
14、与中立性不一致。可验证性被放到强化质量特征中描述。（五）将可比性、可验证性、及时性、可理解性列入强化质量特征 第一，可比性在SFAC2和IASC（1989）中的意见不统一。SFAC2认为可比性虽然重要，但次之于相关性和如实表达。IASC（1989）概念框架认为可比性跟相关性和如实表达同等重要。SFAC8认为可比性应该作为强化质量特征，原因是信息即使不可比，只要具有相关性和如实表达的能力，仍然有用。但是，具有可比性的信息如果没有相关性或不能如实表达，就可能引起误导，也没有用。当然，如果信息在具有相关性和如实表达的基础上，还能够与其它主体报告出来的或者同一主体在不同时期报告出来的类似信息相比较，这
15、样当然更好。第二，SFAC2提到了可验证性作为可靠性的一方面，而IASC（1989）中虽然没有明确这一点，但可靠性的定义包括了可验证性这个短语而且被使用者信赖，这意味着使用者需要确保信息的可验证性。SFAC8的讨论稿曾探讨过可验证性应该作为如实表达的一方面，但一些反馈者认识到许多前瞻性的估计，如预期现金流量、使用年限、残值等都不能直接被验证，但它们对提供相关的财务信息很重要。如果按照上述讨论稿的观点可能导致排除了这些具有前瞻性的估计信息，从而使财务报告更无用。当然，在具备相关性和如实表达的基础上，还具有可验证性，这样的信息能被更加自信的使用。于是FASB最终同意并重新将可验证性定位于强化质量特征，它是非常需要的但又不是
