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1、Management accounting standards for pork production养猪生产的管理会计制度E.Allen LashNPPC管理会计标准委员会主席Agro公司/AgriSolutions公司董事长每家企业均由四个部分组成：资产，负债，股东权益(资产负债表)，营业(损益表)。企业运营的所有活动与功能区可划分为不同成本与利润中心。数十年来，采用成本与利润中心已成为公认的企业成本会计方法学。传统农业常采用公司会计代替成本会计。成本会计与公司会计在管理上提供的结果是不一样的。理解成本会计如何符合总帐目平衡是很重要的。成本会计首先集中于损益表中发生的财务活动，在国家猪肉生
2、产者协会（NPPC）的制度标准中，资产也包括在内。在目前农业会计中，资产很少与不同成本和利润中心联系在一起；然而， NPPC管理会计制度提供了这种连接。因此，若希望计算猪肉比率，很重要的一点是将资产与一项或多项成本或利润中心相连。由于许多资产使用贯穿在许多利润和成本中心，在农业会计中将资产与成本和利润中心相连变得非常困难的。这些因素与资产相连更困难（如，如何将饲料加工设备分配到配种、保育、肥育中，或用于生产谷物的农场设施，污水拖运或饲料运输等？）。仅仅在农业行业内，将资产分配成成本和利润中心是具有争议的。当采用NPPC ROE(DuPont)模型测量财务成绩时才显其真实价值。在成本会计结构中负
3、债与股本不太实用。在进行假设时，常假定为资产比例（如猪资产为总资产的74%，那么负债与股东权益的74%被也赋予给猪。）如果考虑总财务会计系统，则有三个首要目标：管理/利润，信贷及相关纳税。那么，我们最好的能理解成本会计的目标及其主要关注点。历史上，农业行业采用相反的顺序记录帐目数据：税，信贷，管理(利润)。然而，将来的、以绩效导向的企业将采取新的优先顺序：经营，信贷，税。实际上，没有利润，就无法交税，长远来看也就没法获得信贷。图1 损益表与资产负债表损益表收入（猪只销售和其它猪肉销售收入）费用：饲料，劳动力，调入，兽药，等等利润：业务，税前或税后场内净收入和利润资产负债表分配给成本/利润中心利
4、润中心 成本中心 成本中心 成本中心 利润中心(猪肉) （分配给利润中心） （谷物）成本会计主要用于经营。它不以纳税为目的，在许多实例中，甚至对信贷不予关注。信贷倾向于评估整个企业，不会分别计算公司的各个利润中心。这并不是说在成本会计里所有贷方对管理会计没有兴趣。而是因为在历史上，农业行业没能向贷方和其它方面人士提供足够的成本会计信息，没有行业标准能够能有效地评估猪场的财务会计资料。我们相信，随着NPPC标准的启动，在不久的将来会提供很好的成本会计信息。从利润/管理学的观点来看，农业一直将重点集中在公司会计，而不是成本会计。随着企业规模变大，农业也变得更加复杂化，我们将看到公司会计失去支持。成
5、本会计和/或过程成本会计将是考察利润率的“最好方法”，也最利于管理不同养猪生产方式/服务或活动(分步成本会计) 的绩效，且积累生产信息成本（收支平衡）。许多大型养猪组织将更进一步，以群/栏为单位记成本和利润帐。成本会计是将企业的营运部分分成嬴利活动（利润中心猪肉、玉米、大豆、牛肉、奶，等）与高水平的支持功能/活动（成本中心）的会计处理。总猪肉（成本会计）将猪从其它利润中心分开出来。目的是确定不同经营领域的利润和/或成本，以评价管理绩效。过程成本会计是将猪肉分为不同运作/生产阶段活动和/或职能（成本中心），最后能将它们分配至一个或多个猪肉利润中心的会计处理。这类成本和利润中心应能准确地反映所有者
6、的管理组织结构。猪肉的过程成本会计，也是将总的猪肉利润划分成许多活动或职能当中。猪肉生产的成本中心组为两个，营运支持（建议其中有多达12个子组）和生产阶段（有3个子分组：育种、保育和肥育）。四个潜在的利润中心为断奶猪，保育猪，肥育猪及种猪溢价销售。除营运支持和生产阶段分摊外，利润中心还接受总企业的管理和一般成本、财务成本的分摊。采用过程成本会计的主要目的在于：l 计算/监控每个成本中心组及子组活动的管理效果；l 提高利润率；及l 计算成本。按组进行过程成本会计处理除利润中心（断奶猪，保育猪和肥育猪的销售）进一步细分到群/组外，分组的过程成本会计与过程成本会计是一样的。所有组的总和与利润中心总和
7、（即各次肥育猪销售）相等。这种会计处理可以用也可不用半成品（WIP）会计处理法。因为按组的过程成本会计所用的时间和费用要按准确实行时的数值，所以在采用该会计处理方法是应非常小心。除非有专职会计和很好的数据收集方法，否则企业应尽量避免使用分组会计方法。每个企业均应决定获取每个畜栏信息的价值，尤其要注意只有当猪屠宰后才知道结果，改变已经太迟。成本会计信息有三个基本的用途：成本会计的第一个也是首要的用途在于提供一个检测经理人经营效果、会计责任及责任心的机制。这也就是说，成本会计系统应该真正地按照企业的经营管理的组织结构进行。为保证会计实施，各成本/利润中心的活动/功能区应有专门的人员管理。结果，有效
8、的成本会计提供了检测每个地方的管理人员人的机制。成本会计的第二个用途在农业领域最传统的用途在于计算每个利润中心的利润。这是一项重要的管理手段和企业功能。成本会计的第三个用途为成本控制及盈亏平衡分析。通过将每个生产阶段的直接成本中心和被分配到该阶段的运营支持成本中心（成本中心）相加，来得到主要生产过程（配种，保育，肥育）的盈亏平衡。最后，将四个成本中心连在一起营运支持，生产阶段，行政和财务即可获得每100磅胴体猪肉的总成本。这个信息给生产者或作业经理和会计人员均有用。在养猪行业，过程成本会计将是最好的方法，然后是成本会计和公司会计（后者不太常用主要是小型生产者）。既然分步成本会计已成为规范，那么
9、现在的问题是，“经营者是仅用过程成本会计(配种、保育和肥育成本)，还是采用分组的过程成本会计？”NPPC管理会计标准允许任选一种。公司会计 成本会计与公司会计传统上，农业企业均是从公司会计中获取成本会计信息，二者的基本区别在于对经营、数据解释及数据在管理决策上的应用上的财务方法的差异。公司会计几乎无例外地仅仅专注于利润中心，而通常忽视成本中心。公司会计：l 积累利润中心如谷物、大豆、猪、牛，等的直接收入和成本数据；l 通常忽视成本中心，如设备，管理费用，采购和清洗成本。即使这方面的农业专业人员也常常忽视或低估了农场经营时的成本部分。我们应该知道，收入的一部分是被成本中心所占用的比例。l传统上，
10、在管理和做计划时，间接成本/管理费用和其它成本中心常被忽视，或仅仅是稍予分配（美元）。70年代末和80年代美国农业企业财务状况的变化，使开始成本中心的管理变得非常重要。在这段时期，利润中心的直接生产成本如谷物、大豆、猪、牛变化不大；而在另一方面，其它成本中心供给物的变化却非常显著。对多数生产者产生了许多问题成本中心费用占整个企业费用比例， 从60年代末和70年代初的1525%上升至70年代末和80年代初的4060%。那部分能够理解直接利润中心成本（仅仅是直接成本）和经成本中心扣除后的利润中心成本差异的企业，经营状况较好。这是一个重要的管理原则。表1描述了农业企业里，公司会计与成本会计的基本术语
11、上的区别。表1 公司会计与成本会计在农业企业的区别公司会计成本会计利润中心直接成本是是成本中心直接成本否否利润中心盈亏平衡成本否否公司会计的一些方法做成本处理时，试图把费用项目按系列分类后，摊到不同利润中心。然而，要将保险、维修、利息、油、供应品等按科目分类，再分到利润中心常常是不现实的。在今天计算机时代，这些费用常常不知不觉地丢失在其神经线中。由于多数成本中心的费用（保险、设备利用、维修等）很难直接分摊到各个利润中心中，所以他们常常或者在各个机构中均不予分摊，或者科目基础分摊。按科目基础分摊时，信息的使用者不能确定哪些是其为直接可管理的收入和成本，而其中那些间接成本往往是经理人难以控制的。过
12、程成本会计 养猪经营中的过程成本会计主要有有以下步骤/活动组成：l 生产阶段，l 运营支持中心，l 行政管理职能部门，l 财务成本，和l 利润中心。生产阶段生产阶段是不可缺少的成本中心。作为成本中心，意味着很少能有收入可贡献给生产阶段成本中心中。生产过程需要进行直接费用的积累，还常常包括“维护经营中心”的分摊。运营支持中心与养猪生产各个阶段相联。NPPC的标准分会（由财务与管理会计分会支助）定义了以下三个养猪生产阶段：l 育种，l 保育，和l 肥育。过程成本会计 有五种主要的成本中心分类生产阶段成本中心（分摊到利润中心）运营支持中心成本中心（常常分摊到生产阶段）行政管理成本中心（分摊到利润中心
13、）财务成本中心（分摊到利润中心）利润中心利润中心与每个生产阶段相关的直接费用与选择的运营支持中心分摊一起累计到这些生产成本中心。与育种过程相关的所有成本将累计到育种成本中心，以提供育种过程总的成本。类似地，与保育和肥育过程相关的所有费用将累计到同类成本中心。最终的结果应是每个阶段的总成本：育种，保育和肥育。下一步成本会计在生产过程的步骤是将钱数与生产单位相连。总的货币量被转换为有意义的管理单位。生产单位可能是100磅（1磅=0.454kg）活体增重，每头，每头/天，每栏舍等等。累计的总货币量以生产单位均摊后的信息，可供管理及提高生产成绩用。支持过程支持过程是企业连续经营的必须过程，但并不是与生
14、产过程直接相连所必须的。支持过程的活动或作业包括：l 公猪站l 维护人员l 设备l 设施保养l 饲料加工成本l 总猪肉l 隔离l 营养管理l 生产管理l 运输，和l 兽医服务。这些过程的每一步差不多均是一个成本中心。与这些支持过程相关的生产单位和直接费用按财务报表目的的要求进行累计。由于每项维护过程的成本均为一个报告（就象生产过程），我们便可以管理这些维护方面。好的管理方法应是为管理每个过程的人员，以保证准确的会计处理。实际上，若没有单独经理人管理，运营支持成本中心是不能建立的。管理的核心是检测各过程中独立经理人工作的实际结果与其预计效果的情况。行政管理行政管理（G&A）是企业运行的相关费用，但并不直接贡献到猪肉。主要包括如整个企业保险（负债，等），专家费（法律，财会，税务，等），应付费用及办公室费用（包括会计，人力资源，管理信息系统（计算机），人事）。企业可能将G&A作为一个成本中心，或者下列各部门各一个成本中心：l 行政管理l 内部会计l 人力资源l 法律l 管理信息系统当然也可能还有其它成本中心。而且，只有当每个部门均有管理人才建立这些部门，以便管理这些部门的活动。图2 分步管理经营实例一级管理层配种肥育二级管理层所有设施 保育 Smith Owned Brown Summ
