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1、第一章 税法基本理论（本案撰稿人：陈国文）【案情简介】重庆市某区药材公司由于经营不善，亏损严重，从起将其批发门市部实行对外承包经营，外来人员叶某运用长期从事药材生意的优势，借机与药材公司签订承包合同。合同商定：批发部由叶某自主独立经营，每年向公司上缴38 000元保底金，经营利润再分红；叶某所有经营业务均如实上报公司统一做账核算，税费由公司统一缴纳，应纳税费的承当者为叶某。经地税部门检查发现，在1月7月期间，叶某上报收入4 363 516.16元，隐瞒未报收入13 165 857.12元，从而导致药材公司账上少列收入13 165 857.12元。导致药材公司偷逃公司所得税203 991.23元
2、；偷逃增值税由于有待国税部门认定，因此都市维护建设税等本案未作反映。根据中华人民共和国税收征收管理法第六十三条第一款的规定，对药材公司在账上少列收入，偷逃公司所得税203 991.23元，除限期追缴入库外，并处以0.5倍的罚款，罚款金额为101 995.62元。该案有两大争议：一是都市维护建设税与否应按检查应补增值税作为计税根据，计算出城建税税额并作为偷税定性；二是纳税主体的确认问题，应以叶某还是以药材公司为纳税主体。根据中华人民共和国都市维护建设税暂行条例第三条的规定，都市维护建设税应以纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税为计税根据；根据重庆市人民政府1999第43号令及渝地税发290号文
3、的规定，应纳城建税又是以应纳的增值税、消费税、营业税为计税根据。根据上述规定，对本案应补都市维护建设税定性为偷税，还不一定被司法机构承认，特别是波及移送司法解决的案件，司法部门普遍采纳的是法律及行政法规的规定，对地方性规章一般仅作参照。但在平常税收管理活动中，按重庆市人民政府1999第43号令及渝地税发290号文的规定，进行平常管理很有必要。请问：（1）本案中是应由药材公司还是承包人承当纳税义务？（2）承包人承当纳税义务应当具有哪些条件？（3）公司所得税法对纳税主体有何新的规定？【法条链接】1中华人民共和国增值税暂行条例第一条：在中华人民共和国境内销售货品或者提供加工、修理修配劳务以及进口货品
4、的单位和个人，为增值税的纳税义务人，应当根据本条例缴纳增值税。2中华人民共和国增值税暂行条例实行细则第九条：公司租赁或承包给她人经营的，以承租人或承包人为纳税人。3中华人民共和国增值税暂行条例实行细则第十条：公司租赁或承包给她人经营的，以承租人或承包人为纳税人。4中华人民共和国税收征收管理法实行细则（如下统称实行细则）第四十九条：承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理；但是，法律、行政法规另有规定的除外。发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者出租人
5、的有关状况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承当纳税连带责任。5税务登记管理措施第十条第一款第（四）项：有独立的生产经营权、在财务上独立核算并定期向发包人或者出租人上缴承包费或租金的承包、承租人，应当自承包承租合同签订之日起30日内，向其承包承租业务发生地税务机关申报办理税务登记，税务机关核发临时税务登记证及副本。【法理知识】纳税主体是税收法律关系主体之一，是课税要素的重要构成部分。根据税收债权债务关系说的理论，税收是一种公法上的债务，即在法律面前，把国家和纳税者的关系定性为债权者和债务者的互相对立的公法上的债务关系。 日 金子宏日本税法战宪斌，郑
6、林根等译北京：法律出版社，20根据这一理论，仅有征税主体和纳税主体，并不能成立税收法律关系，只有税法中规定的所有课税要素完全具有，才干成立税收法律关系，纳税人才开始承当纳税义务。税收债务的发生，既不像民法中的债务关系那样（重要是合意之债），取决于双方当事人的意思表达一致；也不像老式税法借助行政法理论所作的那样，取决于征税机关单方面的行政核定。课税要素是由税收实体法直接规定的，当符合法定的构成要件时，税收债权债务关系自动发生。 刘剑文，熊伟财政税收法（第4版）北京：法律出版社，152这就规定在分析税法问题时，把纳税主体当作课税要素之一，并与其她课税要素相结合，从总体上进行把握。即便从纳税主体的角
7、度看，也有某些有关概念需要进一步澄清。纳税人和负税人。纳税人是指在法律上负有纳税义务的人，而负税人则是在经济上实际承当了税负的人。一般在直接税领域，由于税负不能或不易转嫁，因而纳税人与负税人往往是同一的；但在间接税领域，由于税负容易转嫁，因而直接履行纳税义务的纳税人与最后的负税人往往不是同一主体。这一辨别对于研究税法的实效，实现税法的社会政策和经济政策功能，很有必要。此外，在税法上负有义务的人并不一定都是纳税人。如扣缴义务人负有代扣代缴的义务，担保义务人则负有担保税收债务履行的义务，税务代理人负有在受托范畴内为纳税人办理有关税收事项的义务。协税义务人负有协助税务机关征收税款的义务。固然对纳税义
8、务人还可以从其她角度进行分类，如居民纳税人和非居民纳税人，一般纳税人和小规模纳税人等。【要点梳理】在国内的税法学教材和著作中，一般列举的课税要素有：纳税人、课税对象、课税原则、税率、减免税、纳税期限、纳税地点等。有的教材和著作借鉴德国和日本的税法理论，引进课税要素的归属这一概念，并将其作为课税要素之一。 刘剑文，熊伟财政税收法（第4版）北京：法律出版社，155；张守文税法原理北京：北京大学出版社，51。但张守文先生一方面承认“应当说，明确征税对象的归属，的确很重要”，另一方面觉得征税对象归属的拟定重要还是税法合用的问题，因此“它自身与否有必要作为一种独立的要素，也值得考虑”。那么，课税对象的归
9、属与否能成为一项独立的课税要素？一方面，需要阐明的是应当把课税要素与税法要素辨别开来。课税要素是指决定税收债务与否成立的要件，“即通过课税要件的充足产生了使纳税义务成立的这一法律效果的法律要件” 日 金子宏日本税法战宪斌，郑林根等译北京：法律出版社，111。在这一意义上，所谓课税要件重要是指税收实体法上决定税收义务与否发生的实体要件。尽管有的学者从税收实体法和税收程序法划分的角度，提出在实体课税要素之外还存在程序课税要素，但在税法学上，课税要素重要是指实体课税要素。这些课税要素重要有纳税义务人、课税对象、课税对象的归属、课税原则以及税率五大类。税法要素则是对税法内容的学理划分，它在体系上有诸多
10、部分是与课税要素反复的，但作为税法要素之一的违法解决部分并不在课税要素之列，因违法解决只是国家税收债权实现的保障措施，其自身并不决定税收债务的成立。目前可以分析课税对象的归属与否应当成为一种独立的课税要素。课税对象的归属，是指把具体的课税对象归属于某个主体，从而使纳税主体与课税对象结合起来，以拟定其具体的纳税义务。课税对象的归属是联系纳税主体和课税对象的中介和纽带。 张守文税法原理北京：北京大学出版社，51既然纳税主体和课税对象均已明确，为什么还需要“课税对象的归属”这一中介性的范畴？由于交易的复杂化往往使得某一课税对象究竟属于哪一主体不易判断，从而成为需要解决的问题。税法所规定的课税对象往往
11、是经济交易活动或是经济交易活动的成果，如营业额、营业利润、财产转让等。经济交易活动一方面受到私法规范的调节，而在私法中奉行的是意思自治原则，典型的即为契约自由。因此作为纳税人的私法关系当事人，可以自主地决定以何种法律行为实现其经济目的。随着交易活动的复杂化，私法主体之间的法律关系也日益复杂，私法主体往往需要进行合伙才干完毕某些交易，并将交易活动中的成本和利益在她们之间予以分派，如合伙、公司、信托等。同步，税收是经营活动中的一项法定成本，追求自身利益最大化的纳税人往往会运用税法对不同纳税人不同纳税义务的规定，人为地操纵利益在不同纳税人之间的分派，使名义上的利益享有人与实质上的利益享有人不一致，以
12、此减少税收承当。因此纳税主体与课税对象之间的归属关系并不是自明的，而是需要立法加以规定的。在经济交易关系简朴，纳税人与课税对象之间的归属关系明确的状况下，不需要“课税对象的归属”这一要件即可确立纳税义务，因此“课税对象的归属”也就没有必要独立出来成为课税要素之一。但随着利益在不同主体之间归属的复杂化，将特定的利益归属于某一主体成为经济活动中的普遍现象，仅靠税法合用中的法律解释已不能胜任这一任务，需要税法将其专门予以解决，这时“课税对象的归属”就有必要成为一种独立的课税要素。在发达的经济和税收制度下，“在任何一种税中有关在具体的场合下的课税对象究竟归属于谁往往成为问题” 日金子宏日本税法战宪斌，
13、郑林根等译北京：法律出版社，129，因此在德国、日本等国的税法中往往把“课税对象的归属”作为课税要素之一独立出来，以便更有效地拟定有关主体的纳税义务。如日本所得税法第十二条规定：“当由资产或事业所产生的收益被觉得是法律上的归属属于某人时，而该人仅仅是名义人，在实质上并不享有该利益，而由该名义人以外的人来享有该利益时，当认定该收益应归属于该收益的享有者。此时对收益享有者应合用实质归属者课税的法律规定。”随着国内市场化改革的进一步，交易活动、商事组织日益复杂化，精确地拟定课税对象在不同主体之间的归属对于完善国内税法很有必要，征税实践中遇到的新问题也需要税法理论和税收立法予以及时地回应。这一案例中反
14、映出的问题即为其一。【案例评析】本案中药材公司与叶某之间建立了承包经营关系。承包经营关系作为一种合同关系，属于合同当事人意思自治的范畴，只要意思表达真实，合同内容不违背法律、行政法规的强制性规定和蔼良风俗，即为合同有效，应当受到法律保护。虽然承包合同作为一种经营模式，在公司的经营活动中得到了广泛的运用，但是合同内容具有高度非定型化的特性，不像合同法中的有名合同那样具有固定的合同条款。特别是作为一种经营方式，承包人往往直接与当事人之外的第三人发生交易活动，因此引起了经营活动中的权利与义务在承包合同当事人之间如何分派的问题。从税法的角度来看，这就波及课税对象的归属问题，例如销售货品往往发生增值税的
15、纳税义务，作为征税对象的销售额应当归属于谁？是发包人还是承包人？固然此类问题可在承包合同中由双方当事人予以商定，但是这种私法上的商定如果与税法规定不一致时，应当如何解决？一般状况下，税法对私法上的交易秩序予以承认，但如果私法上的交易安排违背税法的目的时，税法坚持实质课税原则，按照交易活动本来应有的属性拟定征税事项，即对这种安排的法律效力不予承认。但是为了维护法律的安定性和可预期性，这种否认应当遵循税收法定主义原则，即在立法层面上予以规定，而对税务征收机关通过行政程序否认私法效力的权力予以严格控制。在国务院制定实行细则之前，对于公司实行承包经营和承租经营后，应当如何缴纳税款，成为发包人或者出租人
16、、承包人或者承租人以及税务机关久争不决的问题。当时的法律、行政法规对此问题也未作统一的规定，只是在个别税种的有关规章中对此问题作了原则规定，如增值税暂行条例实行细则第九条、营业税暂行条例实行细则第十条规定，公司租赁或者承包给她人经营的，以承租人或者承包人为纳税人。但是由于规章拟定纳税人这个问题在法律效力上层级过低，由此产生的纠纷很难解决。为此在修订后的实行细则第四十九条对此问题作了统一的规定。此条规定要义有三：一是有条件地承认承包人或承租人的纳税主体地位，即（1）承包人或承租人有独立的生产经营权；（2）在财务上独立核算；（3）定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税。也就是说，只有在承包人或承租人符合上述三个条件时，才干被认定为独立的纳税人。二是
