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1、流转税减免优惠政策执行起始时间原则探讨 李永贵税收减免税管理是税收征管工作的一种重要构成部份。国家税务总局于8月3日发布了税收减免管理措施（试行)(如下简称措施）,措施虽然并没有对税收征管制度进行大的改革,但措施对波及减免税的问题进行了统一的规范和细化，成为国内法律体系中用来规范税收减免行政行为的最重要立法文献之一,解决了长期以来减免税缺少全国统一管理原则的问题。但随着时间的推移,措施在执行中也反映出某些问题,笔者仅就流转税减免优惠政策执行起始时间原则作一探讨。一、现行措施存在的缺陷现行措施施行后尽管也发挥了重要作用,但自身仍存在两大缺陷:一是与上位法相冲突。措施第2条规定“本措施所称的减免税
2、是指根据税收法律、法规以及国家有关税收规定予以纳税人减税、免税”。而根据税收征管法和实行细则,只有全国人大及其常委会制定的法律和国务院行政法规才干设定税收减免。换句话说,颁布的措施又将决定税收减免的权力下放给了分别有权制定部门规章 、地措施规和地方规章的国务院部委或直属机构、地方人大和地方政府。甚至所谓“国家有关税收规定”不少时候就是一纸红头文献。因此严格地说，这样的“授权”是没有法律根据的，事实上必将会导致减免税管理的混乱。二是执行时间原则不完善。该措施的附件公司所得税减免税条件第十五条只规定了所得税减免的起始时间，而对流转税减免的起始时间未作明确，似乎措施只是规范所得税减免问题，显得“虎头
3、蛇尾”。二、优惠政策执行起始时间原则存在的问题税收优惠，就是指为了配合国家在一定期期的政治、经济和社会发展总目的,政府运用税收制度,按预定目的,在税收方面相应采用的鼓励和照顾措施,以减轻某些纳税人应履行的纳税义务来补贴纳税人的某些活动或相应的纳税人,是国家干预经济的重要手段之一。税收优惠分为报批类税收优惠和备案类税收优惠。报批类税收优惠是指应由税务机关审批的税收优惠项目；备案类税收优惠是指取消审批手续的税收优惠项目和不需税务机关审批的税收优惠项目。此外,法律、法规规定纳税人享有如下流转税优惠项目不需要备案的项目,如:属于个人的农业生产者销售自产农业产品;按次(日)缴纳增值税且未达起征点的个人；
4、增值税纳税人销售自己使用过的固定资产(物品)属于减税、免税范畴的;执罚部门和单位查处货品解决后获得的收入属于免税的。根据措施规定，纳税人要享有备案类税收优惠,应向其主管税务机关提请备案,经税务机关登记备案后,自登记备案之日起执行。除法律、法规、规章及本措施规定不需备案的项目外，其她未按规定备案的项目,不得享有税收优惠。因此，对备案类税收优惠,其执行起始时间是从备案登记之日起执行,时间界线很明确，这里不再作讨论。但措施对报批类税收优惠规定:“纳税人享有报批类减免税,应提交相应资料，提出申请,经按本措施规定具有审批权限的税务机关(如下简称有权税务机关）审批确认后执行。未按规定申请或虽申请但未经有权
5、税务机关审批确认的,纳税人不得享有减免税”。这条看似明确的规定却让人产生了两个方面的理解:一种理解是从纳税人获得有关资格证书(如民政福利公司或资源综合运用证书）或提出申请并报税务机关审批拟定后的次月起开始享有;另一种理解是从纳税人获得有关资格证书后即开始享有,由于措施明确的是税务机关审批确认,那么可以确认从纳税人获得有关资格证书之日则为减免税优惠起始日。由于国家税务总局颁布的规范性文献在审批拟定具体减免税时,有时也将执行时间提前,即享有税收优惠日期在发文日期之前。前者是以税务机关审批日期作为属期来拟定减免税优惠起始日，后者是以纳税人获得有关部门颁发的资格证书注明日期作为减免税优惠起始日。正因这
6、两种不同的理解，对纳税人将会产生不同的成果,给基层税务部门执法带来了极大风险。例如，某橡胶制品有限公司运用废旧轮胎生产胶粉,可以享有免征增值税优惠,资源综合运用认定证书有效期为月月。该公司在12月日获得认定证书后,即到税务机关申请税收优惠,税务机关12月2日审批确认。如以第一种理解,则应以12月作为属期，在元月申报时开始享有即征即退；如以第二种理解,则应以8月作为属期,9月申报时开始享有即征即退，两者相差四个月，纳税人享有税收优惠的时间起始段存在明显差别。三、对优惠政策执行起始时间原则的建议对上述两种理解，笔者更倾向于前者,理由有四个方面：一是从措施第五条自身条文来看,是这样明确的：“纳税人享
7、有报批类减免税，应提交相应资料，提出申请，经按本措施规定具有审批权限的税务机关(如下简称有权税务机关）审批确认后执行。未按规定申请或虽申请但未经有权税务机关审批确认的，纳税人不得享有减免税。纳税人享有备案类减免税，应提请备案，经税务机关登记备案后,自登记备案之日起执行。纳税人未按规定备案的,一律不得减免税。”其中对备案类减免税明确为自登记备案之日起执行，那么相应审批类减免税，从规章立法本义来看,也应是从税务机关审批确认日起执行。二是从权利与义务对等角度来看,如果单纯以纳税人获得有关部门资格证书时间作为享有税收优惠政策起始时间，那又何必税务机关审批确认。既然须税务机关审批确认,按照责权相应的原则
8、，措施自身也明确了“谁审批谁负责”的原则，阐明税务机关要对有关资格进行确认与否符合减免税优惠条件。虽然税务机关放弃积极权,完全以有关部门颁发的资格证书为准,也无法免责。三是从规范减免税管理角度来看,纳税人有时从自身利益考虑进行税务筹划,在对自己不利时则不积极申请,在对自己有利时才提出申请。如有的民政福利公司由于在缴纳社保等费用后无利可图,则不向税务机关申请享有增值税即征即退优惠。待后来有利益时再提出，税务机关如根据其证书有效期拟定享有优惠政策起始日，显然管理有失规范。四是从税务机关实际执行和便于操作来看,目前许多地区均以税务机关审批时间作为起始日。如山西省国税局资源综合运用产品增值税管理措施规
9、定,纳税人资源综合运用产品增值税优惠政策的起始时间,为税务机关受理申请的当月（税款所属期)至资源综合运用认定证书有效期终结的当月;湖南省资源综合运用产品增值税管理措施（试行)规定,纳税人执行资源综合运用产品增值税优惠政策的起止时间为准予税务资格认定的当月（税款所属期，下同）到认定证书有效期届满的当月。纳税人在享有增值税优惠政策期间,因认定证书效力发生中断、终结的，应从中断、终结当月起停止享有资源综合运用产品增值税优惠政策;江苏省国税局流转税税收优惠管理措施（试行)规定，纳税人要享有报批类税收优惠，应向其主管税务机关提出申请,经具有审批权限的税务机关(如下简称有权税务机关）审批确认后执行。除法律
10、、法规和其她税收政策另有规定外,纳税人享有报批类税收优惠的起始时间自税务机关审批拟定的日期起执行。未按规定申请或虽申请但未获得有权税务机关审批确认的,纳税人不得享有税收优惠。综上所述,目前国家有关文献往往只规定某项税收优惠政策从什么时间起执行,而具体到某一纳税人,却没有有关政策规定享有税收优惠的具体起止时间。建议可否比照公司所得税减免税条件对流转税减免规定如下原则：一是国家法律、法规或规章有明确规定的，从其规定；二是对报批类减免税以税务机关受理日期或审批拟定的日期为享有优惠政策起始日期。参照资料:1、江苏省国家税务局有关印发江苏省国家税务局流转税税收优惠管理措施(试行)的告知(苏国税发127号)()2、湖南省国家税务局有关印发湖南省资源综合运用产品增值税管理措施（试行）的告知(湘国税发1号)（ $2.htm)3、山西省国家税务局有关印发资源综合运用产品增值税管理措施的告知(晋国税发17号）（）
