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1、论战略成本管理战略成本管理的理论与方法正在进展探讨过程之中，其基本理论问题还有待进一 步研究。本文试图从企业竞争战略角度对企业战略成本管理的基本涵义、基本目 标、基本思想与方法措施体系作些探讨。一、战略成本管理的涵义战略是对全局的进展目标与进展趋向所作的谋划，是指导全局的计划与策略。战 略一经确定，将在相当长的时期内对未来整体格局的进展演变起指导作用。在管 理理论中，由于对战略解释的侧重点不一致，企业战略理论能够归纳为竞争战略 学派、资源配置战略学派与目标战略学派。竞争战略学派的基本观点是，企业战 略的重点是确定企业的竞争优势，代表人物是哈佛大学的迈克尔。波特（Michael E.Porter
2、），其所著竞争战略（1980年）与竞争优势（1985年）两书已 成为战略研究的经典著作。书中所提出的通用竞争战略成本领先战略、差异 化战略与目标聚集战略已经成为竞争战略的经典理论。资源配置战略学派的基本 观点是，企业战略是现有资源与计划资源的配置，与外部环境相互作用的基本模 式，这一观点的核心是资源配置。目标战略学派的基本观点是，企业战略的主题 是确定与实施企业的长期目的与目标，认为战略是由目标、意志或者目的与为达 到这些目的而制定的方针、计划所构成的一种模式。按照战略的本义来推断，关 于企业战略的上述三类观点只是这些观点分别强调了企业在不一致环境、不一致 条件下企业战略的不一致侧重点，相互之
3、间并无本质的差别。在猛烈竞争环境条 件下，能否取得竞争优势关系到企业的生死存亡，取得竞争优势是影响企业全局 进展的最核心的问题，企业战略的重点自然是确定企业的竞争优势。当竞争的强 度不足以影响到企业的生存进展，或者者竞争均势已经形成，竞争者相互都无法 击败竞争对手时，励精图治，积蓄力量，进展壮大自己便成为企业进展的重点。 在此之时，企业战略的重点理所当然地转向根据外部环境的变化合理配置企业资 源，谋求企业资源的有效利用方面。确定与实施企业的长期目的与目标离不开对 竞争进展态势的推断与对企业资源配置的考虑，目标战略理论只是抽象掉竞争重 点或者资源利用重点等具体情形而对企业战略所作的抽象。它们的共
4、同特质是都 没有脱离战略的通常涵义。正因如此，在管理领域，通常将战略懂得为实现长期 目标的方法，一个单位所应用的战略是为使该单位的技能与资源与在外部环境中 发现的机会相习惯所作的谋划。战略成本管理包含两个层面的内容：一是从成本角度分析、选择与优化企业战略； 二是对成本实施操纵的战略。前者是企业战略中的成本侧面，后者是在前者的基 础上为了提高成本管理的有效性而对成本管理制度、方法与措施等所进行的谋划。竞争战略理论对企业战略中的成本问题作了有效的说明。按照波特的理论，企业 获取竞争优势的基本战略有成本领先战略、差异化战略、目标聚集战略三种。在 波特的三个基本战略中，有一个半战略是以成本领先为基础的
5、。成本领先战略的核心是企业通过一切可能的方式与手段，降低企业的成本，成为 市场竞争参与者中成本最低者，并以低成本为竞争手段获取竞争优势。成本领先 战略实质上是以成本战略作为企业的基本竞争战略。目标聚集战略分为成本聚集 战略与差异聚集战略两种形式。成本聚集战略是在细分市场的成本行为中挖掘差 异，寻求其目标市场上的成本优势，而差异聚集战略则是开发细分市场上客户的 特殊需要，追求其目标市场上的差异优势。目标聚集战略中的成本聚集战略实质 上是一种低成本战略，针对广设目标的竞争对手在细分市场上满足某一特定需求 方面所支付的成本高于所必需的成本而采取的竞争措施。假如一个企业能够在其 目标市场上获得持久的成
6、本领先（成本聚集）或者者处于差异聚集地位，它便有 可能获取高于平均收益水平的利润。实施差异化战略与差异聚集战略的企业也不排斥成本战略的重要性。差异化战略 的基本特点是突出产品为客户所看重的某一方面的特定功能，力求在为客户所重 视的产品性能的某一方面独树一帜，以便增强企业产品的竞争力。实施差异化战 略需要支付额外的成本，这种成本有的时候很昂贵。要想获取有别于竞争对手的 差异，便务必增加成本，以追加成本为代价。推断差异化战略成败的标志之一是 实现差异化所增加的收入是否超过为此而追加的成本。实施差异化战略的企业务 必通过降低不影响产品性能的成本，力图保持与竞争对手相近的成本，使企业能 够以较低的成本
7、维持产品的差异性。这一原理能够同样适用于实施差异聚集战略 的企业。从竞争战略理论分析能够得出的基本结论是，不论企业采取何种战略，成本问题 始终是企业战略制定、选择与实施过程中需要考虑的重点问题。如何利用成本战 略为企业赢得成本优势与竞争优势，是企业战略管理的重要内容，也是成本管理 的重要内容，构成了战略成本管理的重要内容。与战略成本管理有关的另一问题是实施成本操纵的战略。成本操纵战略以成本管 理过程为轴心展开，强调的是成本操纵措施的构造与选择。价值链分析、作业成 本管理、成本规划与设计等具有长期成本降低措施成份，带有对成本管理的具体 战略进行选择的倾向。这个层面是成本管理的战略旨在构造一个基础
8、宽广的、具 有长期性持续效应的降低成本的措施体系，以期在此基础上，通过一系列成本管 理方法的应用，为企业制造成本优势提供保障。现代成本管理不仅要有取得成本 优势的明确的战略思想，还需要有实现战略目标的战略措施。二、战略成本管理的目标战略成本管理的目标规范着其思想体系，制约着其方法与措施体系的建立。到目 前为止，成本管理目标，特别是成本管理战略目标，还不是一个明确的主题，在 这方面存在着太多的误解与歧义。人们对成本管理目标的懂得与表述要紧集中在 成本降低方面。成本管理的直接功能表现为降低成本。将降低成本作为成本管理 的目标并没有引起不一致的看法，只是在具体的表述上存在两种不一致的观点： 一种观点
9、认为，成本操纵的目标是实现预定的成本目标，通过实现预定的成本目 标来降低成本。这种观点将成本管理过程懂得为实现既定成本目标的过程。另一 种观点认为，将实现预定的成本目标作为成本操纵的目标是以既定条件为前提的 除此之外，还应该通过各类创新措施，改变成本发生的条件，使成本不断降低。 笔者曾经提出，降低成本的根本途径是改变成本发生的基础条件。日本学者清水 的论述较为清晰地反映出了这种观点的思路，他认为，企业存在两种成本结构的 成本降低：（1）尚未使成本最低化的成本结构；（2）已经使成本最低化的成本 结构。前者要紧是由于众多的非效率因素存在，故通常通过“技术选择”来降低成 本；关于已经达到成本最低化的
10、成本结构，其成本的进一步降低仅仅依靠现有的 技术则无能为力，因而还务必借助于知识制造或者者说是技术革新来求得成本降 低。为选择达成目标成本的技术与投入的最优组合，应根据需要伴随着成本降低 的技术。通常而言，这种观点对成本管理的功能做了较为广义的懂得。将降低成本作为成本管理的目标本身并没有错误，但成本管理目标不只是降低成 本。从战略角度，将成本管理目标过分集中于成本降低方面不能够满足管理理论 与管理实务进展的实际。确定成本管理目标，特别是确定成本管理战略目标，需 要将成本管理放在与企业经营活动、管理措施及战略选择的相互关系中考察。成 本不是孤立的，它不仅本身的发生受到企业各类因素的影响，它同时又
11、是企业做 出各类管理措施与战略选择的核心因素之一。将成本管理的重心过分聚集于成本 本身，有可能引发成本管理措施的实施与企业战略选择之间的冲突，因而务必从 战略高度来认识成本问题。企业战略的选择与管理措施的实施务必要考虑成本的 支撑力度与企业在成本方面的承受能力，而降低成本务必以不损害企业基本战略 的选择与实施为前提，并要有利于企业管理措施的实施。成本与诸方面的因素有 关联，成本的变动有可能影响到质量、效率、收入等的变化，所采取的成本管理 措施不仅要考虑其对降低成本的作用，还务必考虑由此形成的其他方面的影响。 这如同会计中的配比原则，单纯地考察收入或者成本没有实际意义，重要的是将 收入与成本配比
12、起来考察利润。收入水平决定了企业可能的最大盈利空间，而成 本水平决定了企业的现实盈利空间。假如成本的高低影响到收入的变化，任何涉 及到成本的措施不仅要考虑其对降低成本的作用，还务必考虑其对收入的影响。 因而，考察战略成本管理的目标，需要将成本与有关因素结合起来进行考察。经济活动越复杂，影响成本的因素就越多，成本与经济活动之间的关系也就越复 杂。研究成本与有关因素之间的关系要注意到：（1）成本因经济活动而发生，经 济活动必定要发生成本。不一致的成本对经济活动的质量、效率等发生影响。节 约规律要求人们在实现特定目的的过程中要尽可能降低成本。在经济资源相对短 缺时，降低成本还包含有利用特定的成本消耗
13、实现更多的经济目标、包含有以节 约求增产的动机。（2）成本是经济活动的制约因素。就具体业务而言，业务经办 人员往往不希望有较多的成本约束。较少的成本制约意味着较多的自由度，使业 务处理过程变得相对容易、相对轻松。成本与生产经营活动的这种关系也是成本 管理措施难以贯彻实施的深层原因。（3）不一致成本要素之间存在相互代偿的特 征，一种成本的降低有可能以另一种成本的增加为代价。同时，成本与收入之间 也有可能存在代偿关系，通过高成本维持高质量有可能获得较高的收入。成本的 这种代偿性特征，决定了对成本的推断可能有不一致的标准。成本与各因素之间错综复杂的关系，使得推断成本的标准由于考虑问题的角度与 观察问
14、题的视角不一致而是完全不一致的。条件不一致，观察问题的角度不一致， 成本管理的目标就是完全不一致的。概括起来，成本管理过程中的目标定位应当 考虑下列几个问题：1. 降低成本。在任何设定的条件下，只要影响利润变化的其他因素不因成本的变 动而发生变化，降低成本始终是第一位的。如前所述，降低成本以两种方式实现 第一，是在既定的经济规模、技术条件、质量标准条件下，通过降低消耗、提高 劳动生产率、合理的组织管理等措施降低成本。通常，这种意义上的成本降低属 于日常成本管理的内容。第二，是改变成本发生的基础条件。成本发生的基础条 件是企业可资利用的经济资源的性质及其相互之间的联系方式。这些资源包含劳 动资料
15、的技术性能、劳动对象的质量标准、劳动者的素养与技能、产品的技术标 准、产品工艺过程的复杂程度、企业规模的大小、企业的组织结构、企业的职能 分工、企业的管理制度、企业文化、企业外部协作关系等等诸多方面。这些因素 的性质及其相互之间的联系方式构成了成本发生的基础条件，是影响成本的深层 次因素。在特定的条件下，当成本降低到这些条件许可的极限时，进一步降低成 本的努力可能收效甚微。比如产品成本中的材料成本，在既定的技术条件与材料 条件下，生产单位产品材料消耗量有一个最低标准，当实际消耗接近这一标准时， 进一步的努力也难以使材料成本进一步降低。由于既定的条件限定了成本降低的 最低限度，进一步的成本降低只
16、有改变成本发生的基础条件，如通过使用新的技 术设备、新的工艺过程、新的产品设计、新的材料等，使影响成本的结构性因素 得到改善，为成本的进一步降低提供新的前提，使原先难以降低的成本在新的基 础上进一步降低。2. 通过成本管理增加企业的利润。降低成本能够增加企业的利润，但在某些情况 下，具有战略意义的议题是如何通过增加成本以获取其他的竞争利益。当成本变 动与其他有关因素的变动相互关联时，如何在成本降低与生产经营需要之间做出 权衡取舍，是成本管理无法回避的困难选择。单纯以成本的高低为标准容易形成 误区。成本的变动往往与诸方面的因素有关联，成本管理不能仅仅只着眼于成本 本身，而要利用成本、质量、价格、销量等因素之间的相互关系，支持企业为维 系质量、调整价格、扩大市场份额等对成本的需要，使企业能够最大限度地获得 利润。3. 配合企业取得竞争优势。在猛烈的市场竞争环境下，企业为了取得竞争优势， 往往要采取诸多的战略措施，这些战略措施通常需要成本管理予以配合。使用成 本领先战略的企业要通过强化成本管理不遗余力地降低成本。
