美国会计准则体系的特点及对我国的启示

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1、美国会计准则体系的特点及对我国的启示天津理工大学国际工商学院奥喜平【摘 要】 美国会计准则由民间性质的机构制定和发布，准则以一系列的概念框架为基础，依靠自身被社会公众高度认可和广泛接受以及由此建立起来的权威来实施。经济的高速发展和全球化对我国会计准则不断提出新的要求，文章通过介绍美国会计准则体系、分析美 国会计准则体系的特点，为我国的会计准则体系建设和会计准则制定提供借鉴和参考意见。【关键词】 美国； 会计准则体系； 财务会计准则委员会一、美国会计准则体系的演进和发展目前，美国会计准则由财务会计准则 委 员 会 （Fina nc ia l Ac c ounting Sta n- d a rd

2、s Boa rd ，简称 FASB）制定和发布， 美国会计准则体系的演进和发展主要经 历了三个阶段：（一）19391959 年，会计程序委员 会制定、发布会计研究报告1929 年的股市崩溃以及随之而来的 经济大萧条使美国社会和公众认识到对 企业财务报告监管的重要性和迫切性，特 别是对金融机构和证券市场的监管。为了 应对经济危机，促进经济尽快复苏和健康 发展，从 1933 年到 1934 年，经美国国会 批准，美国政府颁布了证券法和证券 交易法，成立了美国证券交易委员会（SEC）。1939 年，在美国证券交易委员会 的督促下，美国注册会计师协会（AICPA） 任命组建了会计程序委员会（CAP），

3、负责 发布会计程序和会计实务公告，建立公认 的会计准则。从 1939 年到 1959 年，会计 程序委员会针对实践中出现的问题发布 了 51 份 会计研究报告（Ac c ounting Re s e a rc h Bulle tins）。会计程序委员会完全由注册会计师 组成，没有包括企业界、投资者和学术界 的代表，因此其代表性广受质疑；同时，它 制定的准则因缺乏概念框架显得零碎且 缺乏一致性。（二）19591973 年，会计原则委员 会制定、发布会计原则委员会意见书为了应对会计程序委员会受到的广 泛批评，1959 年，美国注册会计师协会建 立了会计原则委员会（APB），取代会计程 序委员会。会

4、计原则委员会吸取了会计程 序委员会的教训：首先，它扩大了组成人 员的范围，17 到 21 名委员涵盖了会计职 业界、企业界、学术界和政府部门；其次， 研究确定了会计概念框架体系，并以概念框架体系为基础研究解决实践中的一般事项和大量涌现的特殊事件、特别问题。 从 1959 年到 1973 年，会计原则委员会 共发布了 31 项会计原则委员会意见书（APB Op inions）。会计原则委员会由于工作效率低下、 未能迅速行动应对会计滥用以及偶尔受 到政府干涉而遭到各界的质疑和批评。（三）1973 年至现在，财务会计准则 委员会制定和发布财务会计准则公告1971 年，为了应对社会各界对会计 准则日益

5、增长的不满，美国注册会计师协 会成立了会计准则制定研究小组（Stud y Group on Es ta b lis hme nt of Ac c ount-ing Princ ip le）。 小组由弗朗西斯惠特（Fra nc is Whe a t）任组长，因此也被称作 惠特委员会（Whe a t Committe e）。惠特委 员会仔细审查了会计原则委员会的组成 和运作程序，经过深入调查，于 1972 年向 美 国 注 册 会 计 师 协 会 理 事 会（AICPA Counc i）l 提交调查报告，美国注册会计师 协会理事会完全接受了惠特委员会的建 议，于 1973 年初正式实施惠特委员会的

6、 建议，终止了会计原则委员会，创立了新 的会计准则体系，新体系由三个新成立的 机构组成：财务会计准则委员会（FASB）、 财务会计基金会（FAF）和财务会计准则 咨询理事会（FASAC）。在财务会计准则委员会、财务会计基 金会和财务会计准则咨询理事会组成的 新的会计准则体系中，财务会计基金会负 责为财务会计准则委员会和财务会计准 则咨询理事会任命委员会成员、筹集经 费、监督财务会计准则委员会的活动；财 务会计准则咨询理事会负责为财务会计 准则委员会提供咨询、组建特别任务小组 和提供相关服务工作；财务会计准则委员 会则作为新体系的主要执行机构，负责制 定、发布和完善会计准则。财务会计准则委员会发

7、布的公告主要 有 三 大 类 ：1.财 务 会 计 准 则 公 告（SFAS），财务会计准则解释和内部意 见。2. 财务会计概念公告（SFAC）。3.紧 急问题工作组报告（EITFS）。财务会计准则委员会成立以来，已经 发布了 160 份 财务会计准则公告，48 份财务会计准则解释和 50 多份内部 意见。二、美国会计准则体系的特点美国会计准则体系历经七十多年的 发展，遭遇了 20 世纪 80 年代的储贷危 机、本世纪初的安然事件和 2008 年的金 融危机等重大危机和挑战，虽然饱受批 评，但总是能及时发现问题、解决问题，对 美国经济的持续发展起到了不可或缺的 重要作用。其特点归纳如下：（一）

8、会计准则由民间性质的机构制 定和发布，政府监管从世界范围来看，会计准则的制定主 体主要有三种：1.政府职能部门主导会计 准则的制定，比如日本，法国等；2 . 民间 机构主导会计准则的制定，政府不直接 干预，比如英国；3 . 民间机构作为会计准 则制定的主体主导会计准则的制定，政 府监管，比如美国。从会计程序委员会到 会计原则委员会一直到现在的财务会计 准则委员会，美国的会计准则一直以来 都是由民间性质的机 构 制定 的 。 尽 管 SEC 被法律赋予监督会计准则制定、发 布和财务信息对外披露方 面的 最高 权 威，但 SEC 一直把自己的权力行使限制 在监督上，支持民间机构制定、发布和完 善会

9、计准则。SEC 在给国会的一份报告 中指出：“SEC 一直确信制定和完善会 计 准 则 的 主 动 权 应 该 保 留 给 服 从 于 SEC 监管的民间机构”。虽然也经历了 不少风波，但美国公众和社会坚信民间会 计 之 友 2012 年 第 5 期 上18理 论 探 讨FRIENDS OF ACCOUNTING 不是形式。原则导向型的会计准则模式还 可遏制财务报告日趋复杂化的势头，并使 会计准则能对新出现的问题作出快速反 应。国际会计准则理事会（IASB）主席大卫特迪爵士（Sir Da vid Twe e d ie）认为以基本原则为基础的准则制定模式有助 于孕育以专业判断取代机械套用的氛围。

10、2002 年，萨班斯法案 要求证券交易委 员会就美国的会计准则是采用原则导向 还是规则导向进行研究。2003 年 7 月，美 国证券交易委员会向国会提交了一份名 为对美国财务报告采用以原则为导向的 会计体系的研究的研究报告，首次提出 了目标导向的会计准则思想，要求 FASB 努力实现会计准则的国际趋同。2004 年7 月，FASB 发布了美国财务会计准则委 员会对美国证券交易委员会关于原则导 向会计体系建议的回应的报告，2004 年10 月 ，IASB 与 FASB 启 动 联 合 项 目 ， FASB 与 IASB 联合开展研究，美国会计 准则模式开始朝原则导向型转变。（四）美国通过维护和保

11、证会计准则 制定和发布机构的独立性和自主性来保 证会计准则的客观、公正美国的许多企业集团和利益团体经 常会通过游说政府甚至国会来制定有利 于它们的政策和法规或避免对它们不利 的政策和法规的通过，这是美国政治生活 的一大特色。因此，美国公众和社会一直 致力于通过保证会计准则制定机构的独 立性和自主性来保证会计准则的客观、公 正。财务会计准则委员会由 7 名专职委员 组成，专职从事会计准则的制定工作，委 员在进入委员会之前，必须中断以前的全 部业务或职业联系以避免利益因素和业 界的影响；财务会计准则委员会（FASB） 被赋予高度的自主权，独立开展工作，它 只向财务会计基金会（FAF）报告工作，不

12、受政府甚至国会的约束和影响。安然事件之后，针对国会拟通过的 “2002 年投资者对公众会计信心法案”和 “2002 年 会 计 真 相 与 受 托 责 任 法 案 ”， FASB 主席艾蒙德L.金肯斯（Ed mund L. J e nkins）代表 FASB 发表评论并指出，即 使这两个法案对 FASB 的限制条款是有 限的、且出发点是好的，但也有可能使 FASB 在独立性方面受到影响，国会及政 府部门对 FASB 的干预越大，在准则制定 程序中施加有害政治压力的可能性也就 越大。过去的经验表明，这种政治压力妨 碍了对重要财务报告问题进行客观、中立机构拥有更加合适的资源和才能来制定会计准则，一

13、直不遗余力地维护民间机 构制定和发布会计准则的体 制 。 1994 年，因美国一些大公司的不断游说，部分 国会议员提出了“1994 年会计改革法 案”，要求“任何新的准则或原则，以及对 现行准则或原则的修订，只要准备用于 根据本法案提供的会计报表的编制，只 有获得 SEC 法定委员多数赞成票的情 况下，方能生效”（De nnis R.Be re ford ，1995），这项法案后经总统干预未获通 过。安然事件使美国财务会计准则委员 会饱受批评和责难，2002 年 3 月 7 日， 参议员克利斯托福J . 多德（Chris top he r J .Dod d） 和琼柯金 （J one Corzi

14、ne）提 出了“2002 年投资者对公众会计信心法 案 ”，要 求 只 有 FASB 符 合 特 定 条 件 ， SEC 才能承认 FASB 制定的准则为公认 会计准则；2002 年 3 月 14 日，众议员约 翰D. 丁格尔（J ohn D.Ding e ll）、艾多福 斯涛恩斯（Ed olp hus Towns）以及爱德 华J . 马 基（Ed wa rd J .Ma rke y）提 出 了“2002 年会计真相与受托责任法案（TheTruth a nd Ac c ounta b ility in Ac c ount- ing Ac t of 2002）”，要求 SEC 每年对 “悬而未决

15、的会计准则问题”进行审查， 并就这些问题向国会和 FASB 提交专项 报告，如果这些法案获得通过，就会出现 “民间机构制定准则，官方机构批准准 则”的局面，但最终的结果是这些法案均 未获通过，民间机构制定和发布会计准 则的体制得到了维护。（二）会计准则的实施和执行依靠准 则自身能够被社会及公众高度认可、广泛 接受以及由此产生的权威性来保证美国财务会计准则委员会发布的会 计准则本身没有强制性，也不需要政府 部门或国会的批准，准则的实施依靠准 则自身能被社会及公众高度认可、广泛 接受以及由此建立的自身的 权威 来保 证。这种理念和做法是由美国私有制为 主体的政治、经济条件所决定的，美国社 会和公众

16、信奉的核心理念和价值标准是 “人权天授”、“权利在民”，认为社会公认 和公众广泛接受是检验会计准则的最好 标准。被社会及公众高度认可的、广泛接 受的、具有权威的会计准则被称为公认 会计准则（GAAP）。准则一旦被认定为 GAAP ，企业就必须遵照执行，而美国证 券交易委员会 会严 格按 照 GAAP 进 行 监管。（三）美国一直遵循以具体规则为基础的会计准则制定模式，安然事件后开始 向以基本原则为基础的会计准则制定模 式转变现行的会计准则模式有两种：1.以具 体规则为基础 （De ta ile d Rule s Ba s is）， 也称规则导向型；2 . 以基本原则为基础（Ba s ic Princ ip l