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1、俄罗斯现行税法中企业所得税解析郝斌、戴卓萌 【内容提要】由于两国语言的不同,尤其是俄语法律用语的公文语体所限,透彻的理解俄罗斯法律一直是我国企业界开展对俄合作的一大障碍。用简明易懂的语言将俄罗斯税法中佶屈聱牙的官样文章的内容完整、准确地介绍分析给我国涉外(尤其是涉俄)经济工作者,就是本文的宗旨所在。【关键词】俄罗斯俄罗斯税法所得税【作者简介】郝斌,1955年生,黑龙江大学俄语学院教授;戴卓萌,1963年生,黑龙江大学俄语学院副教授。(哈尔滨150080)企业所得税是俄罗斯最重要的税种之一。俄罗斯联邦预算收入的20%均来自该税种1。实践证明,我国投资俄罗斯的企业负责财务、税收的人员在同俄罗斯税务
2、机关打交道时均有棘手难办、不易共事的感觉。这其中除了税收机关与纳税人关系上众所周知的原因之外,一个重要的因素就是尽管中俄两国税法的规定上大体一致,但是在对一些项目、科目及概念的内涵的理解上仍存在着一定的区别。俄联邦企业所得税法主要由下列法律要素组成:纳税人( )俄联邦税法第246条明确规定,所得税的纳税人为俄罗斯企业和通过常设机构在俄罗斯从事经营活动并在俄罗斯获得收入来源的国际组织2。应该指出的是,根据俄罗斯相关法律,俄罗斯企业的办事处和分公司不具有法人资格,因此不能作为独立纳税人。应税对象()对于俄罗斯企业来说,应税对象为扣除法定的费用后的收入部分。关于在俄罗斯获利的外国企业,税法区分了两种
3、不同的情况:一种是该企业在俄有常设机构,这时应税对象应是扣除该常设机构费用后的那部分收入。另一种是该企业在俄无常设机构,这时应税对象则是该企业在俄获得的全部收入。有时,有些收入很难单一定为是来自俄罗斯联邦还是来自于国外。俄税法42条第2款对某些难以确认其收入所在地的情况进行了专门规定。税法将这类收入的增税裁定权定为由联邦驻各州的税收监管部门具体负责,通常的做法是根据具体情况将收入分为国内和国外两段征税。税基( )俄罗斯现行的税法体系中,所得税税基的确定对于企业纳税来说是一个关键性的问题。所得税税基是指一个企业所获得的利润的货币表现形式。从理论上讲,企业的税基数应等于一个企业的全部收入减去该企业
4、的全部支出后余下的那部分资金数额。但是,由于税务机关与企业对支出和收入的理解有出入,税法规定的扣除项目与企业会计制度规定的成本费用在口径上不完全一 致,所以企业财务利润往往不等于核税所得额。同时又由于收入和支出在企业会计报表的记录时间和税务机构的报税期常常不相吻合,因此也会直接影响到某一财政时间内税基计算的差异。为了统一计算的项目及其内容标准,俄罗斯税法对记入企业税基的(包括俄罗斯企业和在俄罗斯的外国企业)的收入和支出的具体科目及其在时间上的确定均做了严格的规定。核税方式( )首先,在收入和支出的计算公式方面,俄联邦税法允许有两种计算方式:会计核税法和出纳核税法。所谓会计核税法是以收入和支出在
5、财务上入账时间为核税依据,而不考虑应收和应付的具体时间和收支方式。出纳核税法则是以收入和支出的实际发生时间为计算依据。从两种方式相比较的结果不难发现,出纳核税方式对企业的发展更为有利。这一核税方式使得企业不必从纳税的角度过多地考虑以货币形式产生的收入和支出之间的差额。这不仅可以使企业有更多的资金用于周转,而且在企业应收账款一旦出现问题时不至于使已经恶化的经济局面会因为已缴税难于索回而雪上加霜。根据俄罗斯税法第273条规定,只有具备下列条件的企业可以采用出纳核税法:企业前4个季度的季度平均收入(扣除增值税)不超过100万卢布。由于出纳法是以具体的财务收入和支出为核税依据,因此,相应收入和支出的日
6、期就具有重要的意义。俄联邦税法第237条对企业不同类型费用支出日期的确定做出了如下的规定:材料支出、工资支出和租赁支出(包括银行贷款利息支出)等计算日期为账户上提取上述款项或现金和其他方式支付之日;各种税费的支出以税费支出发生日为准;经营中产生的折旧费允许计算在内。收入的种类( )下面我们先来看一下俄联邦税法中关于收入的规定。首先,关于收入的认定应以原始票据为依据。根据俄财务细则,原始票据必须具备下列项目:票据名称;票据号;制票日期;制票单位名称;科目内容;本科目所使用的单位名称;本科目编制责任人职务名称;上述人员的签字。与经营有关的财务票据应由单位领导和主管财务的总会计师签字,或由上述人员指
7、定的专人负责签字。从纳税的角度出发,俄联邦税法中区分出两种类型的收入(税法第247条):(1)由销售产品(服务等)和出让不动产使用权获得的收入;(2)营业外收入。需要特殊指出的是,俄联邦税法的第一部分和第二部分均未规定出不动产使用权的内涵。根据俄税法第11条第2款的规定,税法中所使用的术语除单独标出涵义者之外,其他用法与该术语在其他法律条文中使用含义相同。但是,正如俄罗斯法律研究者们所指出的,在“不动产使用权”这一术语使用最为经常的俄联邦民法中,同样缺少对该术语的定义。“这一点常常导致因对术语的理解不同纳税人和征税机构之间的分歧。”3上述收入的计算应刨除相应的增值税和特别消费税。关于营业外收入
8、所涵盖的范围,俄联邦税法具体解释如下:(1)投资或参股其他企业所得的红利、股息。其中不包括:相关企业清算后根据参股情况所得的货币或实物性补偿;企业向股东转赠的股份;由非商业性组织投资建立的经营性企业 对该非商业性组织的回报。值得注意的是,根据俄罗斯通行的定义,一个企业在另一个企业中持股超过20%即为关联企业。俄罗斯税务人员对关联企业之间的业务的审核通常是较苛刻的。(2)根据俄联邦中央银行官方汇率进行外汇买卖获得的差价部分;(3)由于合同违约而产生的来自违约方的罚金、惩罚性利息以及因遭受损失而得到的补偿等。如果援引俄罗斯民法第15条第2款的解释,那么这里的损失即包括经营方实际承受的物质的损失,还
9、可能包括应得到但未能得到的远期利益的损失。这里存在着一个术语使用的问题。俄税法中表示“损失”意义使用两个词 (和),其中,前一个词多表示实际发生的支出或损失,而后一个词(根据俄罗斯民法第15条第2款的解释)除了表示亏损外,还具有失去本应得到但由于某种原因未得到的利益。俄联邦税法在关于营业外收入的定义中同时使用了这两个词。这样,无论是来自于对任何一种损失的补偿均应计入应税的营业外收入中。而在关于营业外支出的定义(税法第265条)中,俄联邦税法仅仅使用了一词,即只承认现实发生的支出和损失。这样,企业应对方要求对预期损失()的赔偿根据税法明文规定就无法计入到 应税的营业外支出中。同时,这也给企业间合
10、同纠纷的扯皮提供了借口。违约企业完全可以在无相关税务科目的借口下逃避对对方企业因未实现预期的利润而承受的损失所承担的补偿的责任;(4)来自不属于纳税人经营范围的不动产租金收入。关于这一条款最早的税法是将不动产租金定为营业外收入。而在同期俄罗斯会计制度中,该项收入既可记为营业收入,又可记为营业外收入。这里,税法同会计记账规则明显发生了偏离。目前的税法将这一收入同时列为营业收入和营业外收入,从而纠正了先前税法中的不足,使得会计制度同税收制度在这一科目上统一起来;(5)不属于纳税人经营范围的脑力投资(主要是指以发明权、独创权、实用新型等为内容的专利)所带来的收入;(6)根据借贷协议、银行存款、各类有
11、价证券及各种债权所产生的收入;(7)从收入中提取的各类准备金,其前提是这些准备金在提取时已纳入了应税计算。根据俄罗斯税法,企业可以建立以下各类准备金:呆坏账准备金,保修服务准备金,银行准备金,保险准备金,有价证券买卖准备金,设备维修准备金,职工休假、年终奖励准备金;(8)通过转让形式获得的对不动产(其他形式的财产或服务)的永久产权或永久使用权带来的收入。受赠予方应对永久使用权或产权进行价值评估,并以纳税人的身份通过文件的形式确认受赠与财产的价值;(9)根据俄联邦税法第278条规定,纳税人通过协议参与合伙经营所得可记入营业外收入;(10)本应税期内新发现的以往各年的收入;(11)因汇率差异所产生
12、的差价收入;(12)核电站根据俄联邦所签订的国际公约或俄联邦立法而获得的用于提高其运营安全性的非生产性的无偿资金进项;(13)拆除终止使用的大型设备所获得的实物性收入或其他财产;(14)在慈善援助和专项慈善活动支出(预算内资金除外)的框架内以资金形式、实物形式、成果或服务形式体现出来的所得;(15)用于建立保障和发展核电站安全备用金的专项用款以及后来挪作他用的款项;(16)由于减少注册资金而产生的收入,其前提是这一注册资金的减少不是建立在归还股东投入的基础上;(17)非商业性组织归还的前期所得,并且相应的所得已经被计入到了税基之内;(18)通过诉讼或其他方式获得的已核销的债务收入;(19)期货
13、交易的收入;(20)财产清点所产生的商品库存或其他财产增值的部分。具体的清点程序和定价方式见俄财务记账法第6条第3款4;(21)已超过时效或已核销的媒体产品或书刊产生的收入。不计入税基的收入(, )根据俄联邦税法第251条,企业的下列收入不计入税基:(1)采用会计核税法的企业所获得的作为商品预付款形式的不动产、不动产使用权和其他的财产或服务。本条款不适用于以实际发生收入和支出为核税依据的企业;(2)有关不动产、不动产使用权、其他的财产或服务的订金或担保;(3)以不动产、不动产使用权或其他财产使用权形式计入到注册资本的出资(包括股票发行收入);(4)合作企业解体或清算后股东间财产分配所得或出资人
14、从合资、合作企业中退出后作为返还的原始投资部分的不动产、不动产使用权或其他财产使用权;(5)合作伙伴或其继承人提取该伙伴原始投资或拆分投资时所获得的具有价值的不动产、各种物权和非物权;(6)以无偿援助(关于无偿援助的内涵在俄罗斯联邦无偿援助法中有明确的规定)形式获得的资金和财产;(7)核电站根据俄联邦所签订的国际公约或俄联邦立法而获得的用于提高其运营安全性的非生产性的收入;(8)预算内单位根据各级行政机构决议取得的财产;(9)根据委托、代理协议以及其他相关协议,接受委托机构或代理机构作为酬劳所取得的财产(包括资金)以及用于弥补损失之用的收入。委托费、代理费或类似的酬劳不计入其内;(10)根据借
15、贷协议转入的资金或财产以及为偿还相关借贷协议而发生的资金或财产收入;(11)俄罗斯企业从以下各方无偿得到的财产:来自于在接受财产企业中持股比例不大于50%的股东企业,来自接受财产企业持其股份大于50%的企业,来自于在接受财产企业中持股比例大于50%的个人;(12)返还的预算和各预算外基金多征和多缴部分,包括税金、罚金以及相应的利息;(13)企业根据俄联邦相关法律在从事有价证券业务或清算业务时为降低风险而建立的各种社会基金保证金;(14)专项财政拨款基金。纳税人应对专项财政拨款进行单独剥离报告,否则税务机构将对专项财政拨款予以征税;(15)根据股东大会关于增加股份制企业注册资本的决议股东单位按原始股份或投资额所增持的股份;(16)贵重宝石评价溢价后的差价部分;(17)某一税期内企业根据俄联邦法缩减注册资本得到的结余;(18)根据禁止化学武器研制、生产、储存和使用以及销毁化学武器公约第5章应予以消除的设施拆卸后得到的实物财产和材料;(19)根据国家各级预算建立起来的农业及土壤改良项目方面的农业企业(包括企业内部的供水、供气和供电设施)生产所得;(20)国家特种(放射性)原料储备机构所获得的旨在补充相关储备的财
