《中外合并会计报表编制的比较研究》由会员分享，可在线阅读，更多相关《中外合并会计报表编制的比较研究（9页珍藏版）》请在金锄头文库上搜索。
1、中外合并会计报表编制的比较研究 中外合并会计报表编制的比较研究 作者：沈萍萍摘要 通过实例分析我国与国际会计准则关于合并会计报表编制方面的差异，指出按照我国会计准则编制的合并会计报表可能存在的缺陷，亦即我国修订合并会计报表相关准则时值得关注的方面。关键词 合并报表 会计准则 差异合并会计报表一直是国际会计界公认的三大难题之一，虽然我国财政部为适应经济发展的需要，在借鉴国际会计准则的基础上于1995年颁布了合并会计报表暂行规定，对合并会计报表理论和实务的发展起到了良好的推动作用，但是与国际会计准则仍然存在一定程度的差异。本文主要从实务编报的角度来分析其差异，主要表现在以下四个方面：（一）母公司长
2、期股权投资项目与子公司所有者权益项目抵消时的差额处理；（二）母公司投资收益项目与子公司利润分配项目抵消时的差额处理；（三）盈余公积是否需要补提；（四）内部长期债券投资与应付债券抵消时的差额处理。拟利用同一会计资料,通过两种不同的编制方法，直观地来阐述差异何在，并找出按照我国会计准则编制的合并会计报表可能存在的缺陷，亦即我国修订合并会计报表相关准则时值得关注的方面。一 、 母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵消根据我国合并会计报表暂行规定，母公司对子公司权益性投资项目的数额与母公司在子公司所有者权益中所享有的股权份额相抵消后的差额作为合并价差处理，并在合并资产负债表中专设一个报表项目
3、，作为长期投资的调整账户列于“长期投资”之后。但按照国际会计准则的规定，母公司对子公司权益性投资项目的数额与母公司在子公司所有者权益中所享有的股权份额相抵消后的差额，应还原为各项资产、负债公允价值的增减和商誉。当上述差额较大时，国内外的这种会计处理差异对合并资产负债表的公允性将会产生较大的影响，后者能更真实地反映合并后企业集团的资产结构。例1：假定A公司于2003年1月1日以80万元的价格购入B公司的全部股权，购买日B公司的股本30万元、资本公积10万元、未分配利润20万元， B公司部分资产和负债的账面价值与公允价值不同，如下表所示。 经过一年的经营后，B公司2003年实现净利润10万元，按净
4、利润的10%提取盈余公积，并向投资者分派现金股利3万元。项 目 账面价值 公允价值 摊销年限 03年摊销额存 货 15 13 1 （2）固定资产 25 30 10 04.5应付债券 8 6 5 （0.7.5股权投资差额 80-60=20 10 2按照我国会计准则的规定，母公司在2003年年末编制合并会计报表时，A公司长期股权投资与B公司年末所有者权益项目的抵消分录如下：借：股 本 30资本公积 10盈余公积 1期末未分配利润 26 合并价差 18 贷：长期股权投资 85（80+10-3-2）按照国际会计准则的规定，母公司在2003年年末编制合并会计报表时，A公司长期股权投资与B公司年末所有者权
5、益项目的抵消分录如下：借：股 本 30资本公积 10盈余公积 1期末未分配利润 26 固定资产 .5应付债券 1.6商 誉 13.5贷：长期股权投资 86.6（80+10-3-0.6万元，真实地反映了经济实质，体现了合并会计报表的实质重于形式的宗旨。其抵消分录分为以下两步：（1）借：投资收益 10期初未分配利润 20 贷：应付普通股股利 3提取盈余公积 1期末未分配利润 26（2）借：管理费用 2（1.5+0.5）（商誉的摊销和固定资产的折旧费用）财务费用 0.4三 、盈余公积的补提对于子公司提取的盈余公积，按照我国的方法要将原先全部抵销的数额按母公司持股比例再重新加以转回。理由是根据我国公司
6、法规定，盈余公积应当根据单个企业来计提，因而子公司计提的盈余公积已形成其内部积累，减少了企业集团期末可分配利润。就上例1，按照我国会计准则规定编制的抵消分录如下：借：提取盈余公积 1 贷： 盈余公积 1假如按照国际会计准则的规定，则不需要作这笔抵消分录。本文认为我国的这种处理方法不太合理，因为合并会计报表的编制是基于实质重于形式的原则，即要将母子公司个别会计报表各项目的合计数中重复计算的部分予以抵消。那么，合并报表净利润须将重复计算的利润加以剔除,根据合并净利润来披露企业集团本期提取的盈余公积正是对经济实质的真实反映，并且有利于合并会计报表与母公司个别报表的勾稽关系（若要对盈余公积进行补提的话
7、，会出现母公司期末未分配利润与合并会计报表中的期末未分配利润不相等）。另外，合并会计报表的编报对象强调的是企业集团这个经济实体为而非法律主体，因而，即便是我国公司法对具有独立法人资格的企业有关盈余公积计提的事项进行了规范，也不能将其等同为对合并报表关于提取盈余公积做出的限制性规定。因此，在编制合并会计报表时，不应将原先全部抵消的数额按母公司持股比例再重新加以转回。四 、 内部长期债券投资与应付债券的抵消按照我国合并会计报表暂行规定，长期投资中内部债券投资与应付债券相抵消时产生的差额也作为合并价差处理。但实质上，当母子公司的任何一方从二级市场上购入另一方发行的债券时，从企业集团的角度来看，构成债
8、券的推定赎回，应付债券账面价值与债权投资购买价格之间的差额是一项推定损益：当购买方在购买债券时所支付的价格大于应付债券的账面价值（债券面值加未摊销溢价或减未摊销折价），则发生推定损失；相反，则为推定利得。在实务中，由此产生的推定损益应计入当期的合并损益中，并在以后年度调整因债券利息产生的利润。国际会计准则的相关规定正是遵循了这一原则来处理的。例2：子公司于2002年7月1日在二级市场以1095万元的价格购入母公司2002年1月1日平价发行的五年期公司债券，面值1000万元，年利率为10%，到期一次还本付息。按照国际会计准则的规定，母公司在2002年末编制合并会计报表时，应编制的抵消分录为：借：
9、应付债券 1100（1000+100）投资收益 45（50-5）贷：长期债权投资 1140(1095+50-5)财务费用 5（50-45）年母公司简化的合并工作底稿 单位；万元项 目 母公司 子公司 合计数 抵消 合并数借方 贷方 长期债权投资 1140 1140 1140 0应付债券 1100 1100 1100 0财务费用 100(50+50) 100 5 50+45投资收益 45 45 .01.01到2002.06.30这期间对集团外形成的50万元，这部分是不用抵消的；另一部分是从2002.07.01到2002.12.31对集团内部形成的50万元。而按我国准则2002年末所作的合并抵消分
10、录为：借：应付债券 1100合并价差 40贷：长期债券投资 1140借：投资收益 45贷：财务费用 45年母公司简化的合并工作底稿 单位；万元项 目 母公司 子公司 合计数 抵消 合并数借方 贷方 长期债权投资 1140 1140 1140 0应付债券 1100 1100 1100 0财务费用 100(50+50) 100 45 50+5投资收益 45 45 .01.01到2002.06.30这期间对集团外形成的50万元，这部分是不用抵消的；另一部分是从2002.07.01到2002.12.31对集团内部形成的50万元。根据上述分析，按照我国的会计处理原则，将债券推定损益计入合并价差而非计入合
11、并损益，容易造成母公司操纵利润的现象。上例中，两种方法下的合并净利润相差40万元。也就是说，如果母公司想避免债券赎回损失，可以让其子公司购入它的债券，则由此而产生的推定损益计入合并价差中，这样母公司个别会计报表上的净利润和合并会计报表的合并净利润就不会受到影响，从而母公司便可以在遵守会计准则的前提下达到操纵利润的目的。显然，国际会计准则的处理方法较我国的更为科学、合理，值得我们借鉴。参考文献:1、施兵、杨凌浩，2003：合并会计报表中存在的问题分析，财会月刊第9期。2、张国玲，2005：编制合并会计报表有关问题的探讨，会计之友第6期。3、阎达五、耿建新、戴德明，1997：高级会计学，中国人民出版社。. 1999“The Effect of Internat
