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1、作业成本法在第三方物流企业仓储管理应用研究1.1 研究的背景与意义随着现代社会经济的高速发展和企业生产经营理念的转变，越来越多的企业把他们的非核心业务外包给具有专业服务功能的能满足他们需求的第三方物流企业。第三方物流正是适应这样的环境及需求出现的一种物流形态，是物流专业化、产业化的结果。从杜会敏等的总结可以看出目前我国仓储业在国家实施宏观调控的推动下，提升了其运作效率和管理水平，凸显了其发展的良好势头。然而从2006年7月份中国仓储协会举办的现代仓储业“热点问题”座谈会上来看，我国的仓储业还存在着很多亟待解决的问题：仓储业平均规模偏小；仓储业经济效最低；仓储业资产负债率最高等。而从冯雪琰的研究
2、来看，改革开放以来，环境在变化，企业的生存和发展的内外环境都发生了巨大的变化:如面临的竞争者更多；市场竞争加剧使竞争的基础和层面多样化；顾客需求多样化、个性化；经营环境的变化及新的技术和管理理念层出不穷等等。以此为背景，在这个对我国第三方物流机遇与挑战并存的时代，虽然越来越多的高科技设备替代了普通的人力，但是由于第三方物流的行业的特殊性，与之相关的费用却越来越模糊。成本是一个企业关注的重点，也是企业的生存之本，很多的企业也越来越关注它了。因此对于第三方物流企业的成本我想谈一下一种新的管理成本计算方法，即作业成本法。本文希望能从作业成本法的角度下，通过详细的案例来证实该方法的先进性，从而为企业了
3、解和引用这种方法做一个有利的导引。1.2 对作业成本法的研究情况分析关于作业成本法（Activity-Based Costing,简称ABC）的产生和发展历程，最早可以追溯到首次提出作业会计等概念的20世纪杰出的会计大师埃里克科勒（Eric Kohler）教授到研究作业会计并认为其是一种和决策有用性目标相联系的杰出理论家乔治斯托布斯（George.J.Staubus）,然后随着经济的发展和科技的进步，以罗宾库伯（Robin Copper）和罗伯特卡普兰（Robert Kaplan）1988-1989年在成本会计和哈佛商业评论上发表的系列文章标志着作业成本法开始从理论转向应用。美国和日本等一些物
4、流很发达的国家，很早就开始关注物流成本。如以物流成本占GDP的比重只占10%左右的美国为例，就十分的关注物流活动作业成本看核算与管理研究，作业成本法也被认为是企业物流成本管理最有前途的一种方法。如：Roth等对如可采用作业成本法核算企业的仓储和配送成本进行研究，他们逐一分析了收货、摆货、储存、订单处理、包装贴标签、装运六大类作业所需耗费的资源，计算了每一作业中心所耗费的资源，寻找了计算单位作业成本的每一类作业的成本动因；Pirttila等以案例研究的方式分析了如何将作业成本法应用于配送物流管理中，结合配送物流业务设计了极为详细的作业成本核算流程；而以最早发现“物流冰山学说”的日本来说，该国属于
5、全球物流管理比较发达的国家，根据德国Deutsche银行的统计，从全行业物流成本占价值比重来看，日本平均物流成本为6.0%，欧洲为9.1%，加拿大为9.5%美国为10.0%，资料显示，日本在物流控制上已经获得了良好的绩效Cooper.R. and Kaplan. R. S. and Maisel.L . S.Morrissey. E.&Oehm. R. M. 1992:“From ABC to ABM” Management Accounting. Harvard business School Press. 。这是与日本政府公布“物流成本算定统一基准”是分不开的，现在日本的企业物流成本的核算
6、基本上是以作业成本法为基础的。可见作业成本法的研究已经相当的成熟。现代物流在我国的发展相比于其他的发达国家来说还是比较晚，对于作业成本法的研究我们国家还是落后于其他的国家，加之由于我们旧的会计体系和人们的观念，使得该方法发展很慢，但是随着科技和经济的发展，加之我国于2006 年初颁布了新会计准则，自2007 年1 月1日起在上市公司范围内实施，新会计准则明确提出，会计目标的调整体现出会计理念的转变。作业成本法与新会计准则二者在理念上是一致的。而且我们国内对于作业成本法的研究也有了许多新的思想和方法。从杨宗昌对王平心教授的作业成本计算理论与应用研究专著评价中可以看出，他不但驳斥了“ABC不适合中
7、国制造企业”的谬论，而且自己还亲自设计了ABC核算体系、动态满意ABC系统模型及作业基础成本形态分析和本量利模型。为我国的作业成本法的研究做出了突出的贡献。如：张人千等从计算实用化的原则出发，以作业成本法的基本原理模型，即作业消耗资源，产品或服务消耗作业等，提出了实用化的成本模型；闵亨锋提出的基于时间驱动作业成本法下的物流成本核算，彻底打破了原来的计算方法繁琐复杂的毛病，使得计算过程更简单，这种方法也更容易推广；杜晓旭在作业成本法在服务行业如：金融和邮政快递行业的应用上也指出了其的适用行；王利豹等、罗宇洁、石延安的关于作业成本法的概念体系、优点和作用，使得人们能购清楚的认识到实行作业成本法后可
8、以优化物流作业；业务流程再造；确定目标市场等许多的优点。从而提高第三方物流企业的管理水平和效益能力。彻底的从一种作业流程改造成为一种作业管理的理念，真正实现价值链-作业链的统一。从而打破了仅仅依靠先进的信息技术和先进的供应链管理思想来谋求第三方物流企业良好的仓储策略的形式，虽然ABC法也要借助信息管理系统来收集原始数据。如：张作恩的关于全球经济一体化的发展，供应商管理库存（VMI）对于第三方物流公司的机遇；徐章一等的关于采用先进的货存供方联合库存管理策略的实现形式、运行机制和实现流程等；高慧娟等、李朝晖的关于零库存的先进的库存策略的实现和对策及管理信息系统等。1.3 研究思路与结构本文将从完整
9、的理论概念体系来探讨，并运用案例来举例说明。首先介绍作业成本法的概念体系及特征；其次讨论当今社会上所实用的仓储有关的策略研究；紧接着是讨论作业成本法如何在物流企业的仓储中应用及实施的效果。最后介绍一些关于应用作业成本法应注意的一些事项。2 作业成本法概述2.1 作业成本法的概念体系作业成本法(Activity-Based Costing ,ABC）是以作业为中心, 通过对作业成本的确认和计量, 对所有作业活动进行追踪动态反映, 为尽可能消除“不增值作业”,改进“可增值作业”及时提供有用信息, 促使损失、浪费减少到最低限度, 提高决策、计划、控制的科学性和有效性, 促进企业管理水平不断提高的一种
10、成本计算法。作业成本法建立在“作业耗用资源，产品耗用作业”这两个前提之上的，因此它包括资源、作业、产品或服务（成本对象）、资源动因及作业动因这五个要素。资源是成本的源泉, 一个企业的资源包括直接人工、直接材料、生产维持成本( 如采购人员的工资成本) 、间接制造费用以及生产过程以外的成本( 如广告费用) 。作业是工作的各个单位。作业的类型和数量会随着企业的不同而不同。作业应具备三个基本属性:一是作业是投入产出因果连动的实体,即其本质是交易; 二是作业贯穿于动态经营的全过程, 构成包容企业外部与内部的价值链; 三是作业应该是一种可量化的基准, 因为成本体系是为成本计算而设计的, 计算成本必须有一定
11、的客观基准。所谓资源动因是指资源被各项作业耗用的方式和原因，它反映了作业对资源的耗用情况因而是把资源库价值分配到各作业中心的依据。作业动因是分配作业成本到产品或劳务的标准。它们计量了每类产品消耗作业的频率, 反映了产品对作业消耗的逻辑关系。用ABC方法计算产品成本时,首先确定作业中心;其次依据不同的成本动因以作业中心为成本库汇集资源,并将汇集起来的投入成本或资源分配到每一个作业中心的成本库中;最后将各个作业中心的成本按各种成本动因分配到最终产品,汇总各成本计算对象的作业总成本。作业成本分析方法如图1.1 、图1.2所示：资源1资源2资源IV作业1作业2作业IV成本对象：产品，服务，顾客资源动因
12、动 因作业动因动 因图1.1 作业成本法示意图间接成本间接成本库直接成本作业成本库成本目标累计分配、累计间接成本配置成本动因图1.2 作业成本分析方法资料来源：李岩等，2006：应用作业成本法的物流成本管理模式研究，黑龙江工程学院学报第20卷第3期。2.2作业成本法的应用现状作业成本法的研究产生于西方，自从20世纪80年代末期,美国哈佛大学教授库泊和卡普兰在正确计量成本才能做出正确决策中详细阐述了作业成本法,从而引发了成本会计领域的又一次革命,作业成本法及其应用价值也同样越来越得到人们的关注和认可。目前，作业成本法与作业基础管理系统现已在美国通用汽车、惠普、通用电气、西门子电子、默克、亚历山大
13、医院、美国电报电话公司等诸多公司得以实施和发展，其应用的范围已经广泛运用于制造业、营销和行政管理业及服务组织和非盈利组织中。英国、荷兰、日本等发达国家的许多先进企业也成功应用了作业成本法，其理论与实践日臻成熟。然而，在我国的运用情况却不容乐观。自从王平心教授在理论和实例上打破了“ABC不适合中国制造业”的约束杨宗昌，2002：现代成本管理理论与实践研究的一部力作评王平心教授新著作业成本计算理论与应用研究，西安交通大学学报(社会科学版)第01期。，我们的国内的许多的会计理论和实务专家学者也对作业成本法有了深入的研究。国内很多的企业也在间接的应用作业成本法的思想体系来管理和指导公司的日常工作。使得
14、他们的作业精简和效能提高十分的明显。通过下面的实例我们会有一个明显的感受。但是由于作业成本法所要求的特殊的环境和条件的要求，至今为止该方法在国内的发展和应用却并不广泛。一个调查研究收集了1985 年-1998年关于企业理财先进经验报道的531家企业。样本分布于至少二十七个省市地区，其中有效样本397个。通过对397个样本进行统计，各种成本管理方法以及作业成本法的运用样本有189 个。统计结果表明，使用作业成本法的企业有6 家，占所调查企业的3.17%，且明确运用作业成本法的和可视为作业成本法“ 雏形”的企业未发现一例 唐艳，2005：作业成本法在我国的应用现状及实施对策，财会通讯第9期。即目前
15、样本企业基本上均属“ 不自觉”采用作业成本法，即未使用“ 作业成本”这一名称，虽然其实际进行的工作方法十分接近作业成本法，但作业成本法是自发形成与发展起来的。3 目前国内企业较常用的仓储管理策略目前国内企业比较常用的仓储管理策略和技术包括以下几个：（1）库存分类管理法。要对库存进行有效的管理和控制首先要对存货进行分类。常用的分类方法有重点管理法和CVA分类法。重点管理法是一种从名目众多、错综复杂的客观事物或经济现象中，通过分析，找出主次，分类排列，并根据其不同的情况分别加以管理的方法。而CVA管理法也叫关键因素分析法弥补了C类商品得不到应有的重视从而企业的生产线停工的后果，把存货按照关键性分为
16、35类，并分别制定相应的管理策略的方法。（2）定量订货法。定量订货控制也称订购点控制，是指库存量下降到一定水平（订购点）时，按固定的订购数量进行订购的方式。该方法的关键在于计算出订购点时的库存量和订购批量。（3）定期订货法。定期库存控制方法也称固定订购周期法，这种方法的特点是按照固定的时间周期来订购，而订购数量是变化的。一般都是事先依据对商品需求量的预测，确定一个恰当的最高库存额，在周期将结束时，对库存盘点，确定订购量，商品到达后的库存量刚好达到原定的最高库存额。（4）零库存策略。可以从三个方面去理解零库存的概念：其一，零库存只是供应链上个别企业库存储存物的数量趋于零或等于零，整个供应链实现零库存是不现实的；其二，零库存并非针对所有储存的物品，而只是针对其中的一部分。这一部分物品在所有物品中
