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1、【摘 要】“营改增”是我国税收史上一个重要的变革，国家推行“营改增”的目的是打通增值税的抵扣链条，解决重复征税问题。自2012年1月1日上海试点以来，已经推行4年，本文通过比较道路货物运输业推行前后企业税负情况，分析“营改增”政策在实际应用中对企业的影响，剖析其产生原因，并进一步提出相应措施。【关键词】“营改增”；道路货物运输；税负自2012年以来，道路货物运输业作为交通运输业的重要一部分，从原来缴纳“营业税”的行业改为缴纳“增值税”后，其税负发生了一定变化。“营改增”对该行业的影响，备受关注。杨伟伟，王鹤（2015）在对五家上市道路运输企业的分析中，发现有3家企业增值税税负率在2013年、2
2、014年均超过3%，说明道路运输企业在“营改增”中，部分道路货物运输企业并没有享受到“营改增”红利。因此分析道路货物运输企业税负增加或者减少的原因，以及提出相应对策，有促进行业发展、帮助企业减负的重要效果。一、“营改增”政策关于道路货物运输业的有关规定在“营改增”之前，道路货物运输业适用的流转税为营业税，以营业额为计税基础，按3%的税率征收，流通环节已缴纳的税额，包括购进的运输工具、修理费等进项税额不能抵扣。从2012年1月1日起，在上海开展道路货物运输业“营改增”试点，之后逐步扩大到10省市，截至2013年8月1日，该行业“营改增”范围推广到全国试行。“营改增”之后，根据应税服务范围注释，道
3、路货物运输业属于“交通运输业陆路运输服务其他陆路运输服务公路运输”。以应税服务年销售额500万元为界，道路货物运输业纳税人分为增值税一般纳税人和小规模纳税人两类，应税服务年销售额超过500万元的为增值税一般纳税人，未超过500万元的为小规模纳税人。增值税一般纳税人以提供应税服务取得的全部价款和价外费用为销售额，按照11%的税率计算销项税额，支付应缴增值税的应税消费可取得增值税专用发票，发票上列明税额为进项税额，实缴缴纳的增值税为销项税额和进项税额差；小规模纳税人以其取得的全部收入按3%征收率计算缴纳增值税。“营改增”后，道路货物运输业一般纳税人购进的运输工具、材料等进项税额可以抵扣，提供应税劳
4、务开具增值税专用发票，获得该发票的增值税一般纳税人可按11%的税率抵扣。小规模纳税人可通过代开增值税专用发票，获得该发票的增值税一般纳税人可按3%的税率抵扣。运输作为商品流通必不可少的环节，该行业的“营改增”使流转税链条更为完整，避免重复征税。二、“营改增”前后道路货物运输业的税负变化税负也称为税收负担率，是指本期应缴纳的税款总额占相应的应税收入的比例。营业税税负为本期应缴纳的营业税额占营业收入的比例，增值税税负为本期应缴纳的增值税额占增值税应税收入的比例。“营改增”前，所有道路货物运输企业适用营业税相关政策，按3%的营业税税率计算缴纳营业税，其计算公式如下：应纳税额=营业额3%，税负为3%。
5、1.对小规模纳税人税负影响“营改增”后，小规模纳税人按3%的增值税征收率计算缴纳增值税，其计算公式如下：增值税应纳税额=营业总额（1+3%）3%，税负为2.91%。通过“营改增”前后税负情况测算，“营改增”后，小规模纳税人税负率下降0.09%，税负率略有降低，对总体影响并不大。2.对增值税一般纳税人税负影响“营改增”后，增值税一般纳税人按11%的增值税税率计算缴纳增值税，当期应缴纳的增值税额为按应税收入和11%税率计算的销项税额，扣除当期可抵扣的进项税额的余额。当期可抵扣的进项税额主要来源于纳税人因支付成本费用而取得并通过认证的增值税专用发票上的税额。计算公式如下：增值税应纳税额=营业总额（1
6、+11%）11%-可抵扣进项税额=营业总额9.91%-可抵扣进项税额。假设不含税收入为a，可抵扣进项税额相应的成本费用为b，则增值税应纳税额=a11%-b17%。“营改增”前后实际税负率无差别平衡点为a11%-b17%=a（1+11%）3%，所以当b/a大于45.12%时，“营改增”后增值税实际税负率小于“营改增”之前3%的税负率；当b/a小于45.12%时，“营改增”后增值税实际税负率大于“营改增”之前3%的税负率。“营改增”前后利润无差别平衡点为a-b-（a11%-b17%）（7%+3%）=a（1+11%）-b（1+17%）-a（1+11%）3%（1+3%+7%），所以当b/a大于45.1
7、2%时，“营改增”后利润比“营改增”之前大，当b/a小于45.12%时，“营改增”后利润比“营改增”之前小。经过上述分析比较，无论是税负还是企业利润，“营改增”前后的无差别平衡点，即可抵扣进项税额相应成本费用占营业收入比例均为45.12%。通过对小规模纳税人和一般纳税人“营改增”前后税负分析，可知，年应税服务销售额小于500万元（营业收入515万元）的道路货物运输企业在“营改增”之后，税负略有下降；年应税服务销售额大于等于500万元的道路货物运输企业在“营改增”之后，可抵扣进项税额相应的成本费用占营业收入比例大于45.12%的，税负上升，利润下降；可抵扣进项税额相应的成本费用占营业收入比例小于
8、45.12%，税负下降，利润上升。3.成本费用构成分析根据上述分析，道路货物运输企业其“营改增”后流转税税负是否减少，利润是否减少增加，关键在于b/a的比例是否超过45.12%，在收入不变的情况下，可抵扣的成本成为道路货物运输企业减负的关键。假设全部成本费用为c，利润率为g，则b/a=xc/（1+g） c=x/（1+g），（x为可抵扣成本费用占总成本费用比例），税负率=11%-x/（1+g），因此确定税负率y与可抵扣成本费用占总成本费用比例x的函数关系为：y=-1/（1+g）x+11%。 引自苏善江等（2014）的研究数据，若燃油费、通行费、修理费、保险费占总成本费用比例分别为25.72%、2
9、6%、7.51%、2.68%。则2016年5月1日前，可抵扣成本费用占总成本费用35.91%（燃油费25.72%+修理费7.51%+保险费2.68%），2016年5月1日后，可抵扣成本费用占总成本费用61.91%（燃油费25.72%+通行费26%+修理费7.51%+保险费2.68%）。假定g为10%，则2016年5月1 日前，b/a的值为32.65%，2016年5月1日后，b/a的值为56.28%。三、“营改增”对道路货物运输业影响分析1.“营改增”对道路货物运输业有利影响（1）促进小型道路货物运输企业发展根据“营改增”对小规模纳税人税负影响分析，小规模纳税人税负普遍下降，符合国家加大对小微企
10、业扶持力度的政策倾向，有利于推动小型道路货物运输企业发展。同时，小规模纳税人因不能直接开具增值税专用发票，客户在购买小规模纳税人运输劳务后，须等待小规模纳税人按程序向税务机关申请代开发票，给客户增加处理成本和时间成本。（2）促进产业升级从长期来看，“营改增”政策确实能促进道路货物运输企业加快经济结构调整，促进产业升级。“营改增”带来的是机遇也是挑战。从统计局年度数据来看，2014年公路货运量333.28亿吨，较2013年增长8.33%；2014年公路货物周转量61016.62亿吨公里，较2013年增长9.47%；2014年公路货物营运载货汽车拥有量1453.36万辆，较2013年增长2.39%
11、。从运输总量和经营规模来看，道路货物运输业整体情况在“营改增”之后不断发展。道路货物运输业“营改增”之后，推动了产业的社会分工和专业化发展，提升市场竞争力。运输设备的进项抵扣促进了该行业设备更新和规模扩大，提升了企业整体竞争力。（3）上下游一般纳税人收益“营改增”前，一般纳税人接受道路货物运输服务按7%的税率抵扣进项税额，“营改增”后接受道路货物运输服务的纳税人可以按11%的税率抵扣进项税额，增加4个百分点，广泛延伸了增值税抵扣链条，降低了接受道路货物运输服务的企业的经营成本，减轻了下游企业的税负，促进了下游企业的发展。“营改增”前，道路货物运输企业购买运输车辆等固定资产不能抵扣进项税额，“营
12、改增”后，固定资产进项税额抵扣等政策，道路货物运输企业为降低税负，更倾向于更新货运车辆等措施取得可抵扣进项税额，这将促进上游一般纳税人发展。“营改增”有效改善产业结构，增强企业市场竞争力，深化专业分工等一系列的政策激励效应逐步体现。2. “营改增”对道路货物运输业不利影响（1）固定资产进项税额抵扣不均衡运输工具作为道路货物运输企业主要的固定资产，占成本中比重较高。固定资产购入时，取得增值税专用发票一次性抵扣，使得购入运输工具当期进项税额大于销项税额，当期税负较低。在剩余使用年限中，由于进项税额已经一次性购入当期抵扣，则造成之后的进项税额较少，税负大幅度提高。进项税额前期一次性抵扣容易造成税负不
13、均衡，这对企业发展不利，且会增加营运效益的波动性。（2）部分占比较大成本费用不能抵扣道路货物运输企业要真正实现减税的目的，则抵扣的成本需占营业收入73%以上。“营改增”后该行业税率从7%上升到11%，如果没有足够的抵扣税金，则税负不降反升。道路货物运输企业的人力成本、养路费和其他规定收费无法抵扣，而道路货物运输企业是劳动密集型行业，且养路费和其他规定收费为行政事业收费，导致该行业成本和税负易高于其他服务性行业。（3）有效的抵扣凭证难以取得由于市场长期处于不规范状态，企业在燃油费、修理费等方面获得增值税发票难度较大。沿途维修厂多为小规模纳税人，没有开具增值税专用发票资格，需要税务机关代开，这就需
14、要时间和相关资料，但司机在运输过程中不会随身携带相关资料，也没有等维修厂去税务局代开的时间，难以及时取得增值税专用发票。四、应对措施建议1.增加可抵扣成本项目可抵扣成本费用项目的多少直接决定了道路货物运输企业税负的高低，适当增加可抵扣项目可使纳税人税负降低，达到“营改增”减税减负的目的。建议增加人力成本和养路费等作为可抵扣项目，将人力成本按企业缴纳的社保金额的一定比例计算作为抵扣项目，将养路费按取得财政性收费票据的一定比例计算作为抵扣项目。2.改变固定资产抵扣方式“营改增”前取得的固定资产已在用，无法重新取得增值税专用发票进行抵扣，建议对存量固定资产采用过渡性抵扣政策，对原购置的未进行抵扣的车
15、按折旧额一定比例进行抵扣。新购入的固定资产，建议采取按折旧额抵扣的方式，平衡企业在不同阶段的税负。3.加强企业内部管理道路货物运输企业应加强自身的内部管理，尽量统一取得增值税专用发票进行税额抵扣。在购买燃料中，采取统一采购的方式；在车辆维修方式中，尽量去正规修理店进行汽车修理，或者与正规的修理店建立长期合作关系；购买办公用品、低值易耗品等尽量取得增值税专用发票。4.完善会计核算制度道路货物运输企业应该高度重视新税制下的会计核算。“营改增”后，增值税作为价外税与营业税的核算大不相同，其应用的会计科目的级次和数量上更为复杂。因此，需要企业高度重视，必要时候可咨询专业的会计、税务人士，避免因政策不熟悉导增加企业涉税成本。同时，财务人员需注意增值税专用发票抵扣期限，避免因主观原因导致增值税专用发票认证逾期，无法抵扣。
