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1、2011中级会计实务第五章预习：长期股权投资2011中级会计职称考试中级会计实务科目第五章 长期股权投资（依据2010年教材提前预习） 本章总体概括 1、长期股权投资的四大类（确定后续计量时成本法与权益法的基础） 2、长期股权投资的初始计量 3、长期股权投资的后续计量 4、共同控制资产和共同控制经营 一、长期股权投资的内容 本章所指长期股权投资，根据企业会计准则第2号长期股权投资的规定，包括： （1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；（50% 以上） （2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；（20%50%） （3
2、）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；（20%50%） （4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。（20%以下） 【例题1多选题】下列投资中，应作为长期股权投资核算的有（）。 A.对子公司的投资 B.对联营企业和合营企业的投资 C.在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的没有重大影响的权益性投资 D.在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的没有重大影响的权益性投资 【正确答案】ABC二、长期股权投资的初始计量 （一）初始计量的两种情况 长期股权投资的四个内容从初始计量的角度来讲，分为两种情
3、况： 1.企业合并所形成的长期股权投资（对子公司的投资）； 企业合并以是否在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类 （1）同一控制下的企业合并 （2）非同一控制下的企业合并 2.企业合并之外其他方式形成的长期股权投资（对合营企业投资、对联营企业投资、以及企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资）。 （二）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 1.同一控制下长期股权投资入账价值的确定 被投资单位所有者权益的账面价值投资比例 【例题】209年6月30日，A公司向其母公司P公司发行1000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34
4、元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。209年6月30日S公司净资产的账面价值为4002万元。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，A公司与S公司所有者权益的构成如表1所示： 表1 单位：元 A公司S公司股本30 000 00010 000 000资本公积20 000 0006 000 000盈余公积20 000 00020 000 000未分配利润23 550 0004 020 000合计93 550 00040 020 000S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日A公司在其账簿及个别财务报表中应
5、确认对S公司的长期股权投资，其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额，A公司在合并日应进行的账务处理为： 借：长期股权投资 40 020 000 贷：股本 10 000 000 资本公积股本溢价 30 020 000 因为本题中S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日S公司所有者权益的账面价值为40 020 000元，因此长期股权投资的初始投资成本为40 020 000100%。即同一控制下企业合并的初始投资成本始终为合并日被合并方所有者权益的账面价值乘以持股比例，与支付的合并对价无关。 2.投出的资产价值与长期股权投资入账价值之间的差额处理； 付出的对价与长期股权投资入账价值之间的差
6、额通过资本公积资本溢价或股本溢价来调整，不足冲减的的调整留存收益； 3.与投资相关的直接费用的处理； 在同一控制下，与投资相关的直接费用计入到当期损益，即管理费用； 【例题2单选题】甲公司和A公司均为M集团公司内的子公司，2009年1月1日，甲公司以1 300万元购入A公司60%的普通股权，并准备长期持有，甲公司同时支付相关税费10万元。A公司2009年1月1日的所有者权益账面价值总额为2 000万元，可辨认净资产的公允价值为2 400万元。则甲公司应确认的长期股权投资初始投资成本为（ ）万元。 A.1 300 B.1 310 C.1 200 D.1 440 正确答案C 答案解析同一控制下的企
7、业合并取得的长期股权投资两个考点： （1）应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。 （2）相关交易税费不计入投资成本，直接计入当期损益。 所以，本题甲公司应确认的长期股权投资初始投资成本2 00060%1 200（万元）。 无论是同一控制还是非同一控制，若是发行股票作为对价取得的股票投资，则交易费用从股票溢价中扣除；若是发行债券作为对价取得的股票投资，则交易费用是计入到负债的初始计量金额（应付债券利息调整明细科目）。 4.投资方与被投资方会计政策不一致的处理。 如果会计政策不一致，则首先按投资方的会计政策来调整被投资单位账户的金额，然后再计算确定长期
8、股权投资的初始投资成本。 【例题3单选题】在同一控制下的企业合并中，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，正确的会计处理应当是（ ）。 A.确认为商誉 B.调整资本公积 C.计入营业外收入 D.计入营业外支出 正确答案B 答案解析在同一控制下的企业合并中，合并方取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 【例题4单选题】甲公司以定向增发股票的方式购买集团内另一企业持有的A公司80%的股权，为取得该股权，甲公
9、司增发了2 000万股的普通股，每股面值1元，每股公允价值5元，支付承销商佣金50万元，取得该股权时A公司净资产的账面价值为9 000万元，公允价值为12 000万元，假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（ ）万元。 A.5 150 B.7 550 C.5 200 D.7 600 正确答案A 答案解析属于同一控制下的企业合并，长期股权投资的入账价值以被投资单位所有者权益的账面价值乘以持股比例来确认，本题中为9 00080%7 200（万元）。另，以发行股票方式筹集资金的，支付给承销商的佣金费用，应冲减股本溢价。本题账务处理为： 借：长期股权投资 7 200
10、 贷：股本 2 000 资本公积 5 150 银行存款 50 （三）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的企业合并。即合并双方合并前不存在关联方关系，遵循市场理念。 会计处理要点： 1.长期股权投资入账价值：按投出资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等的公允价值计量。投出资产的损益按处置该资产的损益处理；发行权益性证券按资本溢价处理。 例如：甲公司以固定资产对乙公司进行投资，形成了非同一控制下的企业合并。甲公司投出的固定资产原价100万元，已提折旧20万元，公允价值85万元。则账务处理是： 借：固定资产清
11、理 80 累计折旧 20 贷：固定资产 100 借：长期股权投资 85 贷：固定资产清理 85 借：固定资产清理 5 贷：营业外收入 5 上面两笔分录可以合并为： 借：长期股权投资 85 贷：固定资产清理 80 营业外收入 5 假定甲公司用存货（库存商品）对乙公司投资，形成非同一控制下的企业合并。存货成本80万元，公允价值100万元，甲公司的增值税率为17%。会计处理为： 借：长期股权投资 117 贷：主营业务收入 100 应交税费应交增值税销项税额 17 借：主营业务成本 80 贷：库存商品 80 【例题】A公司于209年3月31日取得了B公司70%的股权。合并中，A公司支付的有关资产，在购
12、买日的账面价值与公允价值如表2所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请有关机构对该项合并进行咨询，支付咨询费用（注：直接相关费用）100万元。本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。 表2 209年3月31日 单位：元 项目账面价值公允价值土地使用权20 000 000（成本30 000 000，累计摊销10 000 000）32 000 000专利技术8 000 000（成本10 000 000，累计摊销2 000 000）10 000 000银行存款8 000 0008 000 000合计36 000 00050 000 000分析： 本例中因A公司与B公司在合并前不存
13、在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。 A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本。A公司应进行的账务处理为： 借：长期股权投资 51 000 000 累计摊销 12 000 000 贷：无形资产 40 000 000 银行存款 9 000 000 营业外收入 14 000 000 非同一控制下的企业合并中，合并对价若是无形资产和固定资产，则公允价值与账面价值之间的差额计入营业外收支；若是以金融资产或者长期股权投资作为对价，公允价值和账面价值之间的差额计入投资收益；若是合并对价为投资性房地产或者存货，是要按照公允价值确认收入，按照账面价值
14、结转成本的。 2.相关直接费用（交易费用）的处理：计入长期股权投资的入账价值。若是合并对价为发行债券或者发行股票取得的，要将交易费用看作是与发行债券或股票相关的，计入负债的初始成本（利息调整科目）或者冲减发行股票取得的股本溢价。 3.差额（指长期股权投资入账价值与被投资企业净资产公允价值份额的差额）的处理：反映在合并报表中。这部分内容到讲解合并财务报表中的合并资产负债表时再做详细的介绍。 4.多次交易达到合并的处理。 （1）由成本法到成本法，不需要追溯调整：如原投资10%，追加50%达到合并； （2）由权益法转成成本法，需要追溯调整：如原投资30%，追加30%达到合并。 【例题】A公司于208年3月1日以4000万元取得B公司30%的股权，因能够派人参与B公司的生产经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算并于208年确认对B公司的投资收益150万元（该项投资的初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相等）。209年1月2日，A公司又斥资5000万元取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取
