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1、第九章 资产减值第一节 资产减值概述资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来 经济利益的资源。资产的主要特征之一是它必须能够为企业带来经济利益的流入，如果资产 不能够为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值，那么，该资产就不能再予 确认，或者不能再以原账面价值予以确认，否则将不符合资产的定义，也无法反映资产的实 际价值，其结果会导致企业资产虚增和利润虚增。因此，当企业资产的可收回金额低于其账 面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记 至可收回金额。企业所有的资产在发生减值时，原则上都应当及时加以确认和计量 .
2、但是由于有关资产 特性不同，其减值会计处理也有所差别，因而所适用的具体准则不尽相同。企业会计准则 第 8 号 资产减值（以下简称资产减值准则）主要规范了企业下列非流动资产的减值会 计问题：（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；（2）采用成本模式进行后续 计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）生产性生物资产；（5）无形资产；（6）商誉；（7） 探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象，主要可从外部信息来 源和内部信息来源两方面加以判断：从企业外部信息来源来看，如果出现了资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于 因时间的推移
3、或者正常使用而预计的下跌；企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及 资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；市场利率或 者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折 现率，导致资产可收回金额大幅度降低；企业所有者权益的账面价值远高于其市值等，均属 于资产可能发生减值的迹象。从企业内部信息来源来看，如果有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；资 产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；企业内部报告的证据表明资产的经济绩 效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润远远低于原来 的预算或者预计金
4、额、资产发生的营业损失远远高于原来的预算或者预计金额、资产在建造 或者收购时所需的现金支出远远高于最初的预算、资产在经营或者维护中所需的现金支出 远远高于最初的预算等，均属于资产可能发生减值的迹象。上述列举的资产减值迹象并不能穷尽所有的减值迹象，企业应当根据实际情况来认定资 产可能发生减值的迹象。有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当在资产负债表日进行减 值测试，估计资产的可收回金额。资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前 提，但是以下资产除外，即因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，根据企 业会计准则第20号-企业合并和企业会计准则第06号-无形资产的规定，因企 业合并
5、所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产在后续计量中不再进行摊销，但是考虑到 这两类资产的价值和产生的未来经济利益有较大的不确定性，为了避免资产价值高估，及时 确认商誉和使用寿命不确定的无形资产的减值损失，如实反映企业财务状况和经营成果，对 于这些资产，企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。另外，对于尚未达到可使用状态 的无形资产，由于其价值通常具有较大的不确定性，也应当每年进行减值测试。本章着重讲解了资产可收回金额的计量、资产减值损失的确认和计量、资产组的认定及 其减值处理、商誉减值的处理等问题。第二节 资产可收回金额的计量一、估计资产可收回金额的基本方法根据资产减值准则的规定，资产存在减值
6、迹象的，应当估计其可收回金额，然后将所估 计的资产可收回金额与其账面价值相比较，以确定资产是否发生了减值，以及是否需要计提 资产减值准备并确认相应的减值损失。在估计资产可收回金额时，原则上应当以单项资产为 基础，企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确 定资产组的可收回金额。有关资产组的认定及其减值处理将在本章第四节中阐述。资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现 金流量的现值两者之间较高者确定。因此，要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该 资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，但是在下列情况
7、下，可以有例外或者做特殊考虑：（一）资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一 项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。（二）没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去 处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金 额。企业持有待售的资产往往属于这种情况，即该资产在持有期间（处置之前）所产生的现金 流量可能很少，其最终取得的未来现金流量往往就是资产的处置净收入，在这种情况下，以 资产公允价值减去处置费用后的净额作为其可收回金额是适宜的，因为资产的未来现金流量 现值通常不会
8、显著高于其公允价值减去处置费用后的净额。（三）资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未 来现金流量的现值作为其可收回金额。二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以 收回的净现金收入。其中，资产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进 行资产交换的金额；处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有 关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是 财务费用和所得税费用等不包括在内。企业在估计资产的公允价值减去处 置费用后的净
9、额时，应当按照下列顺序进行：首先，应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金 额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。这是估计资产的公允价值减去处置费用后的 净额的最佳方法，企业应当优先采用这一方法。但是在实务中，企业的资产往往都是内部持 续使用的，取得资产的销售协议价格并不容易，需要采用其他方法估计资产的公允价值减去 处置费用后的净额。其次，在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减 去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当按照资产的买方出价确定。但是如果难 以获得资产在估计日的买方出价的，企业可以以资产最近的交易价格作为其公允
10、价值减去处 置费用后的净额的估计基础，其前提是资产的交易日和估计日之间，有关经济、市场环境等 没有发生重大变化。再次，在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的 最佳信息为基础，根据在资产负债表日假定处置该资产，熟悉情况的交易双方自愿进行公平 交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的金额，作为估计资产的公允价值减去处置费 用后的净额。在实务中，该金额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以 该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。三、资产预计未来现金流量的现值的估计资产
11、预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的 预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。预计资产未来现金流量现值应当综合考虑以下因素：（1）企业预计从资产中获取的未来现金流量（在复杂情况下，可能是一组未来现金流 量）的估计；（2）上述现金流量金额或时间的可能变化的预计；（3）反映现行市场无风险利率的货币时间价值；（4）资产内在不确定性的定价；（5）市场参与者将反映在其对企业从资产中获取的未来现金流量的定价中的其他因素 （比如非流动性因素）。需要说明的是，企业估计未来现金流量和利率的技术可能依据资产所处情形或者环境有 所不同，但是企业在应用现值技
12、术计量资产时一般应遵循以下要求：（1）用于折现未来现金流量的利率应当反映与内含在预计现金流量中的假设相一致的 假设；（2）预计现金流量和折现率应当是无偏的，不应当考虑与资产无关的因素；（3）预计现金流量和折现率应当反映可能结果的范围。根据上述因素和要求，企业在预计资产未来现金流量现值时，主要涉及以下三个方面：（1）资产的预计未来现金流量；（2）资产的使用寿命；（3）折现率。其中，资产使用寿命的预计与 企业会计准则第 4 号固定资产、企业会计准则第 6 号无形资产等规定的使用 寿命预计方法相同。以下重点阐述资产未来现金流量和折现率的预计方法。（一）资产未来现金流量的预计1预计资产未来现金流量的基
13、础为了估计资产未来现金流量的现值，需要首先预计资产的未来现金流量，为此，企业管 理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将 资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。但 是出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量 最多涵盖 5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，企业应 当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。但是，企业管理 层如能证明递增的增长率是合理的，可以以递
14、增的增长率为基础进行估计。所使用的增长率 除了企业能够证明更高的增长率是合理的之外，不应当超过企业经营的产品、市场、所处的 行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率。在 恰当、合理的情况下，该增长率可以是零或者负数。由于经济环境随时都在变化，资产的实际现金流量往往会与预计数有出入，而且预计资 产未来现金流量时的假设也有可能发生变化，企业管理层在每次预计资产未来现金流量时， 应当首先分析以前期间现金流量预计数与现金流量实际数出现差异的情况，以评判当期现金 流量预计所依据的假设的合理性。通常情况下，企业管理层应当确保当期现金流量预计所依 据的假设与前期实际结果相
15、一致。2预计资产未来现金流量应当包括的内容(1) 资产持续使用过程中预计产生的现金流入。(2) 为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出(包括为使资产达 到预定可使用状态所发生的现金流出)。该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和 一致的基础分配到资产中的现金流出，后者通常是指那些与资产直接相关的间接费用。对于在建工程；开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，应当包括预 期为使该类资产达到预定可使用(或者可销售)状态而发生的全部现金流出数。(3) 资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。该现金流量应当是在 公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行
16、交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支 付的、减去预计处置费用后的金额。3预计资产未来现金流量应当考虑的因素(1)以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量企业资产在使用过程中有时会因为改良、重组等原因而发生变化，在预计资产未来现金 流量时，企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承 诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量，企业已经承诺重组的，在确定资产的未来现金流量的现值时，预计的未来现金流入和流 出数，应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计 未来现金流出数。其中重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，通常应当根据企业 管理层批准的最近财务预算或者预测数据进行估计；因重组所导致的估计未来现金流出数应 当根据企业会计准则第 13号或有事项所确认的因重组所发
