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1、企业破产清算中税收优先权问题的探讨摘要金融风暴席卷全球，海外市场需求萎缩，我国东南沿海大量依靠对外出口为生的中小企业相继破产，收回破产企业所欠税款，维护国家税收安全，保护国家合法财产权益日益成为人们关注的问题。为保障市场稳定、促进市场活力、稳定市场交易的信心，我国2007年出台的中华人民共和国企业破产法（以下简称新破产法）对税收优先权问题做出了适度的调整，如何适应新破产法的要求，最大限度的回收国有资金是我国税收征管部门应当给予探讨的问题。关键词：破产法；税收优先权；税收征管The Study of Tax Priority in BankruptcyABSTRACTWith financial
2、 storm sweeping the globe and shrinking demand in overseas markets, many Small and Medium Enterprises on southeast coast depending on exports have been bankrupt. How to recover the taxes owed by bankrupt enterprises, how to safeguard the national security of tax and how to protect the legitimate rig
3、hts of countrys property have been becoming the issues. In order to protect the market stability, to promote the vitality of the market, and to increase the markets confidence, bankruptcy law promulgated in 2007 has made modest adjustments to priority questions of taxation. How to adapt to the requi
4、rements of the new bankruptcy law and to maximize the recovery of state funds should be discussed by tax authorities.Keywords: bankruptcy law Tax Priority Tax collection and management目录一、税收优先权的基本问题1（一）税收优先权的概念1（二）税收优先权的设立理由1（三）税收优先权的发展趋势2二、破产清算中的税收优先权3（一）我国法律对破产程序中税收优先权的规定3（二）破产清算中税收优先权的范围3三、破产清算程序
5、中税收优先权的效力冲突4（一）税收债权之间的效力冲突41.国税与地税的效力冲突42.税收优先权与税收担保的效力冲突43.税收优先权与税收保全的效力冲突44.不同税种之间的效力冲突4（二）税收债权与其他债权的效力冲突51.税收之债与特种债权的效力冲突52.税收之债与担保债权的效力冲突53.税收优先权与关系人债权的效力冲突5四、结束语6参考文献6一、税收优先权的基本问题（一）税收优先权的概念税收是国家为实现其职能，并借其政治权力，依法参与单位和个人的财富分配，强制地、无偿地取得财政收入的一种形式，具有强制性、无偿性和固定性的特征 黄玉荣 曲顺兰主编 税收学山东友谊出版社 2003年7月第1版 第9
6、页。税款征收直接涉及纳税人的私人财产权益，容易导致政府权力滥用对纳税人产生侵害，所以现代各国均遵循税收法定原则，依法在国家和纳税人之间确立债权债务关系；同时，当纳税人认为自身的合法权益因政府不合理征收税款受到侵害后可通过行政诉讼来寻求救济。基于以上的特点，税收具有典型的公法债务属性，但是对于纳税人而言，所负担的税款却是民事债务，即税收具有公法债务与私法债务两面性。在法律实践过程中，税收债权和私法债权相安无事地遵循各自的逻辑，但是一旦进入破产程序，税收债权与私法债权便发生了冲突。如何处理两者之间的关系对于保护个人的私有财产与国家的经济利益有重要的作用，一般看来，各国都根据公益优先的原则，为保障税
7、收的及时实现把税收债权至于其它民事债权地位之上，从而形成了税收优先权。税收优先权即税收之债优先权，是指税收债权和其他债权同时存在，而债务人的全部财产或特定财产不足以清偿所有债务时，税收债权享有优先于某些债权而受清偿的权利 付百固 论企业破产程序中的税收优先权河南商业高等专科学校学报，2006年5月 第7页。从制度上讲，税收优先权是作为优先权，即民法中的一项制度而存在；从内容上讲, 税收优先权是不同的权利及其所代表的利益发生冲突时法律的选择。（二）税收优先权的设立理由了解税收优先权设立的原因对于更好地在企业破产中保护国家、债权人、债务人各方利益，规范国家有关机关税收征管理念有很好的辅助作用。首先
8、，税收作为国家财政支柱，是满足公共需要而采取的最主要经济手段, 它具有很强的公益性。在市场经济体制下，市场主体作为理性人都会以实现自身利益最大化作为其行为的最终出发点和落脚点。国家的税收债权是当事人之间非对等给付的债权，体现一种隐性的公平，纳税人易被眼前得失所蒙蔽，不能看到其纳税后获得的利益；而税收是提供公共产品的财政支柱，但是公共产品的非排他性与非竞争性决定任何公共品都不可能排除他人使用，纳税人不愿缴纳税款的“搭便车” 搭便车理论首先由美国经济学家曼柯奥尔逊于1965年发表的集体行动的逻辑：公共利益和团体理论一书中提出的。其基本含义是不付成本而坐享他人之利。心理十分普遍。因而须设立税收优先权
9、以确保税收债权的实现。同时，从税收债权的风险转嫁角度来看，如果不赋予优先权就意味着对因无法取得税款而遭受的损失，政府最终会通过增加税率或者扩大税基而外化为其他纳税人的损失，即由其他无辜的纳税人分摊了本应由原纳税人及其债权人承担的损失。因而须对税收债权赋予优先的效力，虽然税收债权的优先受偿会使得财产缺口由该纳税人的其他债权人承担，但从市场主体的自利性来看，这种立法上所作的规定以及通过这种假定所增加的一般债权人的风险，反倒可能促使一般债权人增强对债务人的监管力度和预防风险的积极性，从而降低整个社会的债权损失概率 韩长印 破产优先权的公共政策基础，中国法学2002 年第3 期。再者，税收在征收上,
10、由于其法定性的约束，受时间、程序的限制较多，所以税收债权的法定性给破产中实现债权带来很大的困难，因此，在破产清算程序中承认税收优先权有助于维护国家税收安全，保障全体纳税人的合法权益。（三）税收优先权的发展趋势现在我们将企业破产财产分配看作纯粹的经济学中的消费行为，消费者为包括政府、债权人、债务人、其他社会成员在内的社会整体。现在我们假设：1、社会作为一个具有理性的整体存在，整体内部各团体的利益外部表现统一。2、消费品为税收债权（T）与普通债权（D），社会从实现税收债权所得到的效用是税收进行财产再分配所产生的社会公平性，记为U1；从普通债权的实现中所得到的效应理解为资本集聚而产生的市场效率，记为
11、U2。3、企业破产财产为定值（I），仅在税收债权（T）与普通债权（D）之间进行分配，并且破产财产在完全满足税收债权或普通债权后不再存有剩余。税收债权与普通债权均可以用所分配的金额表示其消费数量，即价格Pt、Pd均为14、社会整体能准确的辨别不同的消费组合（T,D）所产生的不同效用（U1,U2），并能对（U1,U2）的大小进行比较排序，即满足序数效用理论对消费者所规定的三个假设条件 序数效用论对消费者假定的三个条件：偏好的完备性，偏好的传递性，偏好的不饱和性5、社会环境为理想环境，不存在信息不对称与交易成本由上述假设3，我们可以得出社会消费的约束线I=TPtDPd（1）该线表示为社会对(T,D)
12、最大消费量点的组合，该线的下方为社会可以实现的消费，线以上表示消费的不可能区域。而假设4则告诉我们，社会整体消费存在着向下方倾斜的无差异曲线，该线表示对于不同的消费组合(T,D)，消费者得到的效用程度相同。同时，该曲线凸向原点，离原点越远的曲线表示社会整体从消费中所获得的效用越大，所获得效用为U1,U2的函数，该效用函数设为U(U1,U2)。那么要实现社会整体消费效用最大化，则需要使社会的预算约束线与无差异曲线相切，如图所示切点为M(t,d)。此时社会对税收的消费量为t，对普通债权的消费量为d。现在我们增加假设效用函数满足柯布道格拉斯方程：U(U1,U2)=TD（2）那么由（1）（2）可设拉格
13、朗日方程：L= TD +(ITPtDPd)则对方成两边求偏导数得：T=I/(+) Pt；D=I/(+) Pd则：T/D=/由此可以看出，在绝对理想的情况下，社会整体为实现效用最大化并非需要某种债权的绝对优先，而是对破产财产在税收与普通债权之间按照一定的比例分成。税收债权与普通债权的分配比例取决于与的大小，即社会对公平U1与效率U2的偏好程度。当然，现实状况下，社会对U1,U2的偏好程度是随着社会发展而不断变化的，同时信息的不对称以及交易成本的存在也加大了对该问题衡量的难度。在现行状况下，随着各国法制进程加速，立法技术及执法能力的提高，税收优先权制度逐渐向实现社会整体利益最大化的方向发展，呈现出
14、不断弱化的趋势。主要表现为税收优先权效力等级、适用范围的弱化。第一，税收优先权位于基本人权之后。例如许多国家破产法规定破产企业职工工资优先于担保物权和一切债权（包括税收债权）受偿, 且最低生活费不予征税。第二, 税收优先权在担保物权之后。从现行法律规定看, 只有我国台湾地区的法律明文规定土地增值税的债权优先于一切债权及抵押权, 台湾地区的其他税捐的优先权皆位于担保物权之后。而其他国家的税收优先权普遍位于担保物权之后, 民法上的物权优先原则贯彻的比较彻底。第三, 税收优先权的位次越来越低, 有些国家甚至取消了破产中的优先清偿权, 实行没有等级的破产。比较典型的，前者如美国，税收优先权位列优先权的
15、倒数第二；后者如澳大利亚和德国，把税收改为一般破产债权。另外，范围上实行税收优先权的税种、税收优先权的客体也越来越窄 王欣新主编：破产法学，中国人民大学出版社2008 年版，第161-162 页、第107 页。二、破产清算中的税收优先权（一）我国法律对破产程序中税收优先权的规定税收征管法第45条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”“纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”税收征管法表明当其他债权属无担保债权时，除法律另有明文规定的以外，一律优先执行税收；当其他债权属于担保债权时，税收视同于担保债权，即税收与担保债权处于平等地位，按各自发生时间的先后决定执行的顺序；当其他债权属于其他行政机关决定处以的罚款、没收违法所得时，一律优先执行税收。新破产法第109条规定：“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。” 第110条规定：“享有本法第109条规定权利的债权人行使优先受偿权利未能完全受偿的，其未受偿的债权作为普通债权；放弃优先受偿权利的，其债权作为普通债
