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1、第三章 长期股权投资第一节 长期股权投资概述市场经济条件下，企业生产经营日趋多元化，除传统的经过原材料投入、加工、销售方式获取利润外，还能够通过采用投资、收购、兼并、重组等方式拓宽生产经营渠道、提升获利水平。投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。企业对外实行的投资，能够有不同的分类。从性质上划分，能够分为债权性投资与权益性投资；从管理层持有意图划分，能够分为交易性投资、可供出售投资、持有至到期投资等。企业会计准则第2号长期股权投资（以下简称“长期股权投资准则”）规范了符合条件的权益性投资的确认、计量结果和相关信息的披露，其他投资适用企业会计准则第22号金融工具确认
2、和计量等相关准则，交易性投资、可供出售投资、持有至到期投资等内容的讲解参见本书相关章节。明确界定长期股权投资的范围是对长期股权投资实行准确确认、计量和报告的前提。根据长期股权投资准则规定，长期股权投资包括以下几个方面：一是投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。关于控制的理解及具体判断，见本书第三十四章“合并财务报表”的相关内容。二是投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。共同控制是指，按照合同约定对某项经济活动共有的控制。合营企业的特点是，合营各方均
3、受到合营合同的限制和约束。一般在合营企业设立时，合营各方在投资合同或协议中约定在所设立合营企业的重要财务和生产经营决策制定过程中，必须由合营各方均同意才能通过。该约定可能表达为不同的形式，例如能够通过在合营企业的章程中规定，也能够通过制定单独的合同作出约定。共同控制的实质是通过合同约定建立起来的、合营各方对合营企业共有的控制。实务中，在确定是否构成共同控制时，一般能够考虑以下情况作为确定基础：（1）任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动。（2）涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意。（3）各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动实行管理，
4、但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。当被投资单位处于法定重组或破产中，或者在向投资方转移资金的水平受到严格的长期限制情况下经营时，通常投资方对被投资单位可能无法实施共同控制。但假如能够证明存有共同控制，合营各方仍理应按照长期股权投资准则的规定采用权益法核算。三是投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。实务中，较为常见的重大影响表达为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位生产经营决策制定过程中的发言权实施重大影
5、响。投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据说明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资企业直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑企业及其他方持有的现行可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的现行可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。企业通常能够通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：（1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。这种情况下，因为在
6、被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并享有相对应的实质性的参与决策权，投资企业能够通过该代表参与被投资单位经营政策的制定，达到对被投资单位施加重大影响。（2）参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定。这种情况下，因能够参与被投资单位的政策制定过程，在制定政策过程中能够为其自身利益提出建议和意见，从而能够对被投资单位施加重大影响。（3）与被投资单位之间发生重要交易。相关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定水准上能够影响到被投资单位的生产经营决策。（4）向被投资单位派出管理人员。这种情况下，通过投资企业对被投资单位派出管理人员，管理人员有权力负责被投资单位的财务
7、和经营活动，从而能够对被投资单位施加重大影响。（5）向被投资单位提供关键技术资料。因被投资单位的生产经营需要依赖投资企业的技术或技术资料，说明投资企业对被投资单位具有重大影响。四是投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连接保险产品）持有的、在初始确认时按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者分类为交易性金融资产的投资。风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照
8、企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者划分为交易性金融资产的投资，即使符合持有待售条件，也应继续按企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定核算。本章着重讲解了长期股权投资初始成本的确定、持有期间的后续计量及处置损益的结转等问题。第二节 长期股权投资的初始投资成本一、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资长期股权投资能够通过不同的方式取得，除企业合并形成的长期股权投资外，其他方式取得的长期股权投资，理应按照以下要求确定初始投资成本。（一）以支付现金取得的长期股权投资，理应按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手
9、续费等必要支出，但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。【例31】甲公司于206年2月10日自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款16000万元。另外，在购买过程中支付手续费等相关费用400万元。甲公司取得该局部股权后能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。甲公司理应按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为：借：长期股权投资164 000 000 贷：银行存款164 000 000（二）以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已
10、宣告但尚未发放的现金股利或利润。确定发行的权益性证券的公允价值时，所发行的权益性证券存有公开市场，有明确市价可供遵循的，应以该证券的市价作为确定其公允价值的依据，同时应考虑该证券的交易量、是否存有限制性条款等因素的影响；所发行权益性证券不存有公开市场，没有明确市价可供遵循的，应考虑以被投资单位的公允价值为基础确定权益性证券的价值。为发行权益性证券支付给相关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该局部费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入缺乏冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。【例32】206年3月，A公司通过增发600
11、0万股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该6000万股股份的公允价值为10400万元。为增发该局部股份，A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该局部股权后能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。本例中A公司理应以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本：借：长期股权投资104 000 000 贷：股本60 000 000 资本公积股本溢价44 000 000发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入：借：资本公积股本溢价4 000 000 贷：银行存款4 000 000（三）投资者投入
12、的长期股权投资，理应按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的企业原则上理应按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为取得投资的初始投资成本，但有明确证据说明合同或协议中约定的价值不公允的除外。在确定投资者投入的长期股权投资的公允价值时，相关权益性投资存有活跃市场的，理应参照活跃市场中的市价确定其公允价值；不存有活跃市场，无法按照市场信息确定其公允价值的情况下，理应将按照一定的估值技术等合理的方法确定的价值作为其公允价值。【例33】A公司设立时，其主要出资方之一甲公
13、司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。投资各方在投资合同中约定，作为出资的该项长期股权投资作价4000万元。该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。A公司注册资本为16000万元。甲公司出资占A公司注册资本的20%。取得该项投资后，A公司根据其持股比例，能够派人参与B公司的财务和生产经营决策。本例中，A公司对于投资者投入的该项长期股权投资，应实行的会计处理为：借：长期股权投资40 000 000 贷：实收资本32 000 000 资本公积资本溢价 8 000 000 （四）以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初投资成本应按照企业会计准则第12
14、号债务重组和企业会计准则第7号非货币性资产交换的原则确定。相关核算原则见本书相关章节。 （五）企业实行公司制改造建，对资产、负债的账面价值按照评估价值调整的，长期股权投资应以评估价值作为改制时的认定成本。二、企业合并形成的长期股权投资 企业合并形成的长期股权投资，应区分企业合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定其初始投资成本。（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，理应在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管
15、理费用，于发生时计入当期损益。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，理应调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额缺乏冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，理应调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积（资本溢价或股本溢价）缺乏冲减的，调整留存收益。 上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策理应一致。如企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值实行调整的基础上，计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。假如被合并方存有合并财务报表，则理应以合并日被合并方合并财务报表所有者权益为基础确认长期股权投资的初始投资成本。【例34】206年6月30日，P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1000万股普通股(每股面值为1元，市价为8.68元)，取得S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制，合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计
