合并报表实务复杂问题

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1、合并报表实务复杂问题本文中所提到很多问题都是合并报表理论界无法解释和有待研究讨 论，这就是为什么我们在面对集团客户时要有丰富理论知识，才能引导客 户原因。一、关于所有者权益变动表在合并报表，抵销投资产生内部权益时，大家都很熟悉这样抵销分录：借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资少数股东权益所有者权益变动表出台后，抵销分录就不能再这样做了。原因是： 你把实收资本、资本公积等抵销掉了，所有者权益变动表实收资本、 资本公积明细项目却没有抵销掉，也就是，抵销掉了结果，没有抵销过程， 就会产生数据冲突。例如：子公司所有者权益变动表资本公积，其中“上年年末余额” 为 20，“可供出售金

2、融资产公允价值变动净额”为 10，“资本公积”余 额为 20+10=30；母公司所有者权益变动表资本公积，其中“上年年末 余额”为 50，“资本公积”余额为 50。现在编制抵销分录，抵销子公司资本公积”30，合并报表“资本公积”就是 30+50-30=50 了。但“资本公积”明细项目：“上年年末余额”=20+50=70；“可供出 售金融资产公允价值变动净额”为 10，相加等于80。50 与80差异就这样产生了。原因就是：抵销了结果，没有抵销过程 那正确做法是什么呢？正确做法是：只抵销过程，不抵销结果，结果是过 程瓜熟蒂落水到渠成。具体怎么做呢？所有者权益变动表是由原来利润分配表扩展而来。与资产

3、 负债表、利润表、现金流量表单列表格式不同，所有者权益 变动表是一张矩阵表。如果我们把这一张矩阵表，拉成单列表格式，情 况就简单了。怎么拉成单列表格式呢？方法简单：就是行项目与列项目两两组合。但这一矩阵表，有8列，30 行，两两组合，有240 个项目，是不是太 多了呢？不要紧，所有者权益变动表这一矩阵表，行项目与列项目组 合，很多是无效组合，不用考虑。真正有效组合，是图示中非黄底单元格。1.时所有者:肚废30 歸况二、肆岸年初喜i.巨牛U燃补9拽帝有枣糕从畛苗*斯首着按入扁木盛粉支讨计九折清誉収直用童縦 ?-Kf耘帀槪昙州算墓帕一、得利袖口 玄糕甘天隔科程拔总的*儁扣蹈护 忙哪融dj删沪冬如袖

4、童缶祿. 竝復下.删赏单也英世断膏賞祝豆喪輔 秦占 5-耳廿皿有茜抿益该目希姿的希苗垠妄电 和事楼上建一划二J小计农牧苛冲取胺中）A;岸存展艸帀舷忻善赛锁，上石;T玄金驛ki独计玻潢我更巨.*年増很磁遂謝孫少口 -号埴）列）仁KfS五、浙节老坂益內赫辂I,餐才电我建垃护才戒谢*.舊召於玄報铃坦苛床坯木，出曲服瑞朝蛊M,斗年年束鹽融包曲公枳幸廿船杠洞生紡脛东战亘这时候，投资产生内部权益抵销分录就是：借：实收资本-上年年末实收资本-会计政策变更 实收资本-前期差错更正 实收资本-所有者投入资本 实收资本-资本公积转增资本 实收资本-盈余公积转增资本 实收资本-其他所有者权益内部结转 资本公积-上年

5、年末 资本公积-会计政策变更 资本公积-前期差错更正 资本公积-可供出售金融资产公允价值变动净额 资本公积-权益法下被投资单位其他所有者权益变动影响 资本公积-与计入所有者权益项目相关所得税影响 资本公积-其他直接计入所有者权益利得和损失 资本公积-所有者投入资本 资本公积-股份支付计入所有者权益金额 资本公积-其他所有者投入和减少资本 资本公积-资本公积转增资本（或股本） 资本公积-其他所有者权益内部结转 库存股-上年年末 库存股-会计政策变更 库存股-前期差错更正 库存股-其他所有者权益内部结转 盈余公积-上年年末 盈余公积-会计政策变更 盈余公积-前期差错更正 盈余公积-提取盈余公积 盈

6、余公积-提取职工奖励及福利基金 盈余公积-盈余公积转增资本（或股本） 盈余公积-盈余公积弥补亏损 盈余公积-其他所有者权益内部结转 未分配利润-年末 外币报表折算差额商誉贷： 长期股权投资少数股东权益这一抵销分录包罗万象，可以涵盖实务中各种情况。当然，在实务中 抵销分录不会这么复杂，原因是所有者权益变动表不会有这么多数据。一 方面，所有者权益变动表，行项目与列项目两两组合，有效单元格并不多； 另一方面，有效单元格，真正有数据，在实务中并不多。 上面是内部权益抵销分录。下面是内部收益抵销分录。借：投资收益少数股东损益贷：未分配利润-上年年末未分配利润-会计政策变更未分配利润-前期差错更正利润分配

7、-提取盈余公积利润分配-提取职工奖励及福利基金利润分配-对所有者（或股东）分配利润分配-其他利润分配盈余公积弥补亏损未分配利润-其他所有者权益内部结转未分配利润-年末为什么内部权益抵销时，借方是未分配利润 -年末，而不是所有者权益变动表未分配利润明细项目呢？因为在内部收益抵销时，所有者 权益变动表未分配利润明细项目已经进行了抵销。这也就是以前老会计准则下做合并报表，需要将提取盈余公积转回，而现在不再转回原因。结语：有了利润分配表扩展而来所有者权益变动表，资产 负债表所有者权益项目，不再进行直接调整或抵销，而在所有者权益 变动表相应项目具体明细中进行。所有者权益变动表相应项目具体 明细进行调整或

8、抵销后，再将结果返回到资产负债表所有者权益相应 项目。即：结果是过程水到渠成，调整或抵销，只针对过程，不针对结果二、个别报表调整：在进行合并前，存在以下情况时，应先进行调整。1、对于非同一控制下企业合并，应当以购买日确定各项可辨认资产、 负债及或有负债公允价值为基础对子公司财务报表进行调整；2、子公司会计政策或会计期间与母公司不一致3、长期股权投资核算由成本法转换为权益法也就是，个别报表调整，是针对以上三种情况进行，不同于关联方交 易按市场标准进行调整。某集团属下有家上市公司，这家上市公司接受审 计，将关联方交易按市场价进行了调整并予以披露。集团在编制合并报表时就有疑惑，是按审计后个别报表进行

9、合并，还 是按审计前个别报表进行合并呢？编制合并报表，本身就是将内部交易进行抵销，既然要抵销，又何必 将内部交易进行调整呢？所以，合并应以审计前个别报表为基础。当然，如果有以上三种情况， 则需要进行调整。但这种调整，不同于关联方交易调整。什么是非同一控制下企业合并呢？举例通俗说，A集团属下公司B, 收购A集团属下公司C,就是同一控制下企业合并；A集团属下公司，收 购 D 集团属下公司，就是非同一控制下企业合并。成本法如何转换成权益法呢？借：长期股权投资贷：投资收益资本公积-权益法下被投资单位其他所有者权益变动影响“投资收益”取值：就是“赚”减去“分”。“赚”，就是指“净利 润”；“分”，就是“

10、对所有者（或股东）分配”。均到子公司所有者 权益变动表取数。“资本公积-权益法下被投资单位其他所有者权益变动影响”取值： 就是子公司“资本公积-直接计入所有者权益利得和损失”+“资本公积 - 所有者投入和减少资本”。也是均到子公司所有者权益变动表取数， 当然要乘上持股比例。三、为什么要合并报表？A公司是赢利，B公司是赢利，A公司与B公司合并后，整个集团却有 可能是亏损。A公司是高速发展，B公司是高速发展，A公司与B公司合并后，整个 集团却有可能是衰退。原因在哪？原因就在于内部交易，可能掩盖整个集团真实状况。例如，A公司将成本1元纸卖给B公司，价格10000元；B公司将成本2元笔卖给A公司，价格

11、20000元。A公司与B公司都赢利了，都高速发展了，但抵销内部交易后，就可能亏损，可能衰退。 反过来是同样道理。A公司是亏损，B公司是亏损，A公司与B公司合并后，整个集团却有 可能是赢利。A公司是衰退，B公司是衰退，A公司与B公司合并后，整个集团却有 可能是高速发展。合并报表必要性就在这里，不仅仅是企业会计准则规定要做。合并报表教科书与合并报表实务存在着较大差距。例如：1、教科书只谈两家公司合并，假如十家公司一起合并，情况就复杂 得多。2、教科书在讲到往来账款抵销时，A对B应收账款，和B对A应付账 款，肯定是相等，实务中，根本就不会是如此理想状态。3、教科书中只提一级合并，没有“总集团 -子集

12、团-子公司”这种多级合并。而我曾碰到过最多八级合并。在分级合并时，情况也复杂得多。4、教科书书没有提到合并报表附注编制。5、教科书花了巨大篇幅对内部交易抵销分录进行说明，其实没有必 要。而对于合并工作底稿数据关系这么重要内容，几乎提都不提。6、教科书将内部交易数据，是作为已知数据提供；而在实务中，合 并报表一大难点，恰恰是如何采集内部交易数据。四、合并方式有多种：依据“子公司子集团总集团”多层组织架构进行逐级合并；依据子公司总集团”两层关系进行大合并。实务中基本上是逐级合并，因为存在多层组织架构集团，下属子集团， 也需要知道自己所控制范围成员企业合并结果。逐级合并最终结果，和大合并，即一次将整

13、个集团所有成员企业进行 合并结果，应该完全相同。合并角度有多种：如按区域合并，按行业合并等。大型集团企业通常从事跨地区、跨行业经营活动，如既在国内搞，又 在国外搞；既搞汽车公司，又搞摩托车公司，国内和国外，汽车和摩托车， 投入资金不同，技术不同，劳动力资源不同，获利能力和发展前景也不同。 因此，以行业、地区等为标准编制不同角度合并报表，多角度、重分类展 现集团合并结果，可以更好理解企业经营业绩，到底是国内赚钱还是国外 赚钱，到底是汽车赚钱还是摩托车赚钱，从而对企业经营情况做出更准确 判断。不同角度合并，实际就是分部报告前身。 合并周期有多种：如年度、半年度、季度、月度等。五、关于股权关系：对于

14、合并工作者来说，集团行政关系，最好同投资股权关系一致，即 集团内上级单位就是下级单位主要投资控股方。但实务中，单位间行政隶 属关系与实际股权关系并不完全一致。如下图：产业集团左对孙公司B投资，子公司A对产业集团右投资，就是交叉投资。 集团总部对孙公司B投资，就是越级投资。孙公司B对产业集团右投资，就是循环投资。对复杂股权计算，有两种方法，一是加法，一是乘法。我们先看看目前国内通常采用“等效股权”算法。I坯孙处司B产业集団创如 菜闲总岂応抑兹闰u龊应 琏费领（竽效椅监比制丨=+ 10QEQ%+1004 9 船 20*90-20=馬4瞬集团总部于忖司A子卧罚旦严业集诩这种算法是不合适。1、无法解释

15、少数股东权益/少数股东损益2、无法处理循环投资我们把问题简化一下：A对B投资持股60%, B对C投资持股60%，很多人就想当然认为：这 种情况，相当于A对C投资持股60%*60%=36%了。这样处理带来诸多问题。很多人处理复杂股权采用“等效股权”算法：例如A对B投资持股60%，B 对 C 投资持股 60%，那么，就等效于 A 对 C 投资持股 60%*60%=36%。这样 少数股东权益就占了 1-36%=64%。那么这 64%是谁呢？少数股东李四（相当于大小非中小非）占C股份份额40%，少数股东 张三通过投资 B 占了 C 股份份额 40%*60%=24%，这样少数股东权益就为 40%+24%=64%了。明明集团内成员企业占大头，现在怎么搞得少数股东占了大头？ 如果投资链条足够长，例如：A对B持股60%, B对C持股60%, C对D持股60%X对Y持股60%,Y对Z持股60%。按“等效股权”算法，在对 Z 持股中，归属