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1、所得税汇算清缴：无形资产会计与税法差别分析-129:1齐洪涛【大 中 小】【打印】【我要纠错】 一、无形资产的范畴 公司会计准则规定：无形资产,是指公司拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产重要涉及专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。 公司所得税法实行条例第六十五条规定:无形资产,是指公司为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，涉及专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。 差别分析：对于无形资产范畴的确认,会计与税法之间的差别重要在于商誉和投资性房地产。会计规定的无形资产不涉及商誉，而税法规定的无形
2、资产涉及商誉。会计可将符合条件的土地使用权确觉得投资性房地产，而税法没有投资性房地产的概念,即对于会计确觉得投资性房地产的土地使用权，税法仍然按无形资产进行税务解决。 二、无形资产的初始计量 (一)外购的无形资产 、一般情形 公司会计准则规定：外购无形资产的成本，涉及购买价款、有关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其她支出。 实行条例第六十六条规定：外购的无形资产，以购买价款和支付的有关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其她支出为计税基本。 差别分析:对于外购无形资产的初始计量，一般状况下会计与税法不存在差别。 2、特殊情形 例1:1月日,公司从B公司购买一项专利权，专
3、利权总价为000万元,采用分期付款方式支付款项，每年末付款00万元,5年内付清。假设银行同期借款利率为%,该项无形资产的现值为65.9万元,未确认融资费用为13.1万元（按实际利率法，第1年至第5年分别摊销00元、354500元、2730元、185900元、5200元)。A公司账务解决如下: 购买时: 借:无形资产专利权 8659000 未确认融资费用341000 贷：长期应付款 00000 底付款时: 借:长期应付款 000 贷：银行存款 0 借:财务费用 4300 贷:未确认融资费用 43900 至付款的账务解决（略)差别分析:公司会计准则规定：购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,
4、实质上具有融资性质的,无形资产的成本以购买价款的现值为基本拟定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按照公司会计准则第17号借款费用应予资本化的以外,应当在信用期间内计入当期损益。税法对于此类无形资产计税基本的拟定并无特殊规定，仍应按购买价款和支付的有关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其她支出为计税基本。因此,本例公司应确认专利权的计税成本为100万元，会计每年确觉得财务费用的部分应调增应纳税所得额。由于专利权的计税成本不小于会计成本，因此应当在无形资产摊销或者处置发售时，相应调减应纳税所得额。 (二)自行研究开发的无形资产 公司会计准则规定：公司内部研究开发项目的支出，应
5、当辨别研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有筹划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前,将研究成果或其她知识应用于某项筹划或设计，以生产出新的或具有实质性改善的材料、装置、产品等。公司内部研究开发项目研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益。公司内部研究开发项目开发阶段的支出，满足一定条件的，才干确觉得无形资产，其成本涉及自无形资产满足确认条件后，至达到预定用途前所发生的支出总额,但是对于此前期间已经费用化的支出不再调节。 实行条例第六十六条规定:自行开发的无形资产,以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基本。 差别分析
6、：税法对于自行开发的无形资产计税成本的确认规定,显然是以公司会计准则的规定为基本,因此,在一般状况下，会计与税法不存在差别,无形资产研究阶段发生的支出可以直接在税前扣除。由于公司的无形资产开发支出一般作为技术开发费解决,因此老税法强制规定无形资产开发支出必须资本化并无实际意义。实行条例的规定相对于过去是一种改善,而不是放宽扣除原则。需要注意的是,对于公司应当确认无形资产而不确认,或者故意少确认无形资产的,税务机关有权进行合理调节。 例：1月开始，公司研究开发一项新产品专利技术,当年发生开发费用1000万元，其中符合资本化条件的支出00万元，12月3日,该专利技术达到预定用途。C公司账务解决如下
7、： 发生研发支出： 借:研发支出费用化支出 700000 资本化支出 3000000 贷：银行存款等0000000 年终达到预定用途： 借:管理费用 70000 无形资产 300 贷：研发支出费用化支出 700000 资本化支出 00000 差别分析:实行条例第九十五条规定，研究开发费用的加计扣除,是指公司为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基本上，按照研究开发费用的0加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的1%摊销。因此,C公司发生的费用化支出，当年应当调减应纳税所得额350万元（750%)。此外，C公司在进行无形资产摊销时,
8、也应当同步调减税法容许扣除的摊销额的50%。 （三)投资者投入的无形资产 公司会计准则规定：投资者投入无形资产的成本,应当按照投资合同或合同商定的价值拟定，但合同或合同商定价值不公允的除外。 实行条例六十六条规定：通过接受投资、获得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的有关税费为计税基本。 差别分析:会计对于投资者投入的无形资产实际采用公允价值计量，因此会计与税法无差别。需要阐明的是,虽然会计未对接受投资环节支付的有关税费作出规定，但是从会计原理来看,有关税费应当计入接受投资无形资产的成本。 （四)其她 通过公司合并、非货币性资产互换、债务重组等方式获得的无形资产,其会计成本与计税成本之间的差
9、别另行讨论。三、无形资产的后续计量 (一)摊销期限 公司会计准则规定:公司应当于获得无形资产时分析判断其使用寿命。使用寿命有限的无形资产,其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。来源于合同性权利或其她法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其她法定权利的期限；合同性权利或其她法定权利在到期时因续约等延续、且有证据表白公司续约不需要付出大额成本的，续约期应当计入使用寿命。合同或法律没有规定使用寿命的,公司应当综合各方面因素判断,以拟定无形资产能为公司带来经济利益的期限。使用寿命不拟定的无形资产不应摊销。 实行条例第六十七条规定：无形资产的摊销年限不得低于。作为投资或者受让的无形资产，
10、有关法律规定或者合同商定了使用年限的,可以按照规定或者商定的使用年限分期摊销。差别分析:一项无形资产(假设会计与税法均按直线法摊销，下同)，如果有关法律规定或者合同商定了使用年限的,那么会计与税法拟定的摊销期限无差别。如果无形资产使用年限没有法律和合同约束，公司拟定的使用年限长于的，可视为会计与税法无差别。公司也可申请按摊销在税前扣除，即在前每年就税法容许的税前摊销额与会计实际摊销额的差额调减应纳税所得额，然后在会计的剩余摊销期限内，就会计实际摊销额调增应纳税所得额。如果无形资产使用年限没有法律和合同约束,公司拟定的使用年限短于的,公司应当先在会计拟定的摊销期限内，每年就会计实际摊销额与税法容
11、许的税前摊销额的差额调增应纳税所得额，然后在税法规定的剩余摊销期限内，就税法容许税扣除的摊销额调减应纳税所得额。会计认定无形资产使用寿命不拟定不进行摊销的,可视为会计与税法无差别。公司也可申请按摊销在税前扣除,即在前每年就税法容许的税前摊销额调减应纳税所得额,同步记载无形资产会计成本与计税成本之间的差别，在后来转让、处置无形资产时，相应转回差别。 (二）摊销措施 公司会计准则规定：公司选择的无形资产摊销措施,应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠拟定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。 实行条例第六十七条规定:无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。差别分析:会计可选
12、择的摊销措施涉及直线法以及类似固定资产加速折旧的措施，而税法只能采用直线法摊销。会计实行加速摊销的,应当就会计实际摊销额不小于税法容许的最大摊销额的差额，先调增应纳税所得额，等会计实际摊销额不不小于税法容许的最大摊销额时，再调减应纳税所得额。 (三)残值 公司会计准则规定:无形资产的应摊销金额为其成本扣除估计残值后的金额。使用寿命有限的无形资产,其残值应当视为零，但下列状况除外:（一）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。（二）可以根据活跃市场得到估计残值信息,并且该市场在无形资产使用寿命结束时很也许存在。 根据实行条例的规定，无形资产不确认残值，即残值一律为。 差别分析：会计确
13、认残值，与延长摊销期限相类似,因此可视为会计与税法无差别。如果会计实际摊销额不不小于税法容许的最大摊销额,也可申请先调减，后调增。例3：1月1日,D公司从外单位购入一项实用专利技术，实际支付100万元。公司估计5年后转让给第三方，根据目前活跃市场得到的信息,该实用专利技术估计残值为0万元。公司采用直线法进行摊销，摊销期限为年。底，市场发生变化，经重新复核,该项实用专利估计残值为30万元。月1日,D公司将该实用专利技术发售,获得收入2万元(假设不考虑有关税费)。公司账务解决如下。 购入无形资产： 借:无形资产专利100000 贷:银行存款10000 、分别摊销18万元(100-0) 借:制造费用
14、 10000 贷：合计摊销 180000 底,无形资产的账面价值为8万元(100-14),不不小于估计残值，因此，不再对无形资产进行摊销。 发售无形资产: 借:银行存款0 合计摊销 0 贷：无形资产 1000000 营业外收入 400 差别分析：至年内，会计每年实际发生的摊销额为18万元,而税法容许的最大摊销额为10万元(10010),因此每年应当调增应纳税所得额万元(18-10)。会计实际摊销额为0，因此应当调减应纳税所得额10万元。末，该项无形资产的会计成本为28万元,计税成本为50万元(10015)。转让该无形资产时,会计应确认收益4万元(2-2)，税法应确认损失18万元(50-32),因此应当调减应纳税所得额22万元(18+）。至此，该项无形资产因会计与税法拟定的摊销额不同而产生的临时性差别所有转回(840-22=0) (四)不容许摊销的范畴公司会计准则规定:使用寿命不拟定的无形资产不应摊销。 公司所得税法第十二条规定:下列无形资产不得计算摊销费用扣除：（一)自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；（二）自创商誉；(三)与经营活动无关的无形资产；(四)其她不得计算摊销费用扣除的无形资产。 差别分析:对于使用寿命不拟定的无形资产,税法可以按摊销；已在税前扣除的无形资产,其计税成本为0,会计摊销额不得在税前扣除
