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1、国内合伙公司所得税制的完善任超 华东政法大学 上传时间：-1浏览次数:2513字体大小:大 中 小核心词: 合伙公司 所得税 域外经验内容提纲: 合伙公司的税收承当较轻的因素在于其可以避免公司制实体的双重征税,合伙公司的经营所得流转给合伙人缴纳所得税，而其自身则不是纳税主体。以美国和德国为代表的域外合伙公司所得税制的基本架构体现了合伙公司所得税的“流经”原则，有些国家在合伙损失和费用扣除制度上,也作出了明确的限制。通过总结合伙公司所得税实践经验而制定的反避税规则和措施,对于堵住法律漏洞,避免规避纳税义务的行为有着重要的作用。同步，上述域外经验对于国内合伙公司所得税制的建构有着极为重要的借鉴意义
2、。在所得税制度方面，相对于公司制实体而言，合伙公司的所得税一般只在合伙人层面征收,而公司自身并不是所得税的纳税主体。这就避免了公司税负中的双重征税问题,极大地减少了投资人的税收承当,从而使合伙公司成为现代社会中最受中小风险投资者青睐的公司组织形式。而在国内合伙公司所得税制度方面,仅合伙公司法有某些原则性的规定,本文的写作目的,即在分析域外合伙公司所得税制度的基本上，为国内有关制度的修改和完善提供有助益之参照。 一、国内合伙公司所得税制存在的重要问题国内新合伙公司法第6条规定：合伙公司的生产经营所得和其她所得,按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。这一有关合伙公司所得税的专门规定,结束了
3、国内合伙公司所得税制方面的基本法律长期缺位的状况，在扩展了合伙公司类型的同步,也使得合伙公司所得税制在新法的框架下得到了整合和统一。 1根据新合伙公司法,合伙公司所得税制彻底贯彻了“流经”原则,合伙公司在税收中仅起“导管”的作用，其自身并不能成为纳税主体,而合伙人才是真正的纳税人。由此，合伙公司被视为“透明的实体”,其经营所得应分派到各合伙人手中,由各合伙人根据其自身状况缴纳所得税,个人合伙人根据个体工商户所得缴纳个人所得税，法人合伙人根据公司所得税法缴纳公司所得税。但是,国内目前尚未出台与新合伙公司法的规定相配套的合伙公司所得税实行细则,实务操作的法律根据仍然是国家税务总局于颁布的有关个人独
4、资公司和合伙公司投资者征收个人所得税的规定（如下简称规定)。规定所拟定的制度虽然也贯彻了“流经”原则,规定合伙人而不是合伙公司为所得税的纳税主体，但其中的诸多内容存在着较大的缺陷,并且有些内容已经完全过时。 一方面，规定拟定的纳税主体类型单一,定位也较为模糊。规定在合伙公司所得税的纳税主体的界定方面具有先天的缺陷。从规定的名称可以看出,合伙公司所得税的纳税主体只能是个人合伙人，缴纳个人所得税。而随着新合伙公司法对有限合伙的确认,法人合伙人的法律地位已经拟定,其也势必会在国内大量浮现。因此，根据规定的内容，新近浮现或将要大量浮现的法人合伙人的所得税问题,并无相应的法律加以规制,其并不在现行合伙公
5、司所得税制的纳税主体范畴之内。此外，在现行合伙公司所得税制中，合伙公司仅被视为传导“所得和损失与费用”的“导管”,合伙公司实体自身并不承当相应的税收义务和责任，因而导致合伙公司所得税征收管理中的偷、漏税状况严重,并且效率低下。 另一方面，现行合伙公司所得税制有关所得税税基的拟定虽然具有一定的合理性，但仍存在较大的税收漏洞。根据规定的规定,合伙公司以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额作为其生产经营所得，然后再按照合伙合同商定的分派比例拟定各合伙人的应纳税所得额（税基)。这种先计算净所得再分派给合伙人的拟定税基的措施，可以避免在合伙人之间进行复杂的核算，以拟定各合伙人的所得和损失
6、,具有一定的合理性。但是，这一拟定税基的措施却有着致命的缺陷，即这种收入成本的分派并没有紧密结合各合伙人在合伙公司中的产权基值和实际经营活动，特别是亏损的分派，它有也许超过合伙人在合伙公司中的产权基值。这种对所有亏损不加辨别均予以扣除的做法，会最后导致税款的流失。再次，国内目前的合伙公司所得税制中尚无明确具体的反避税规则和措施,仅有的有关内容体目前新合伙公司法第3条所规定的合伙合同不得商定将所有利润分派给部分合伙人或者部分合伙人承当所有亏损，以及规定第11条所规定的合伙公司的关联交易应当按照税收征收管理法进行限制和调节。前者可以有效避免运用“特殊分派”以规避部分合伙人纳税义务的情形浮现，而后者
7、则是一般关联交易反避税规则在合伙公司所得税中的运用。而对于市场上也许浮现的将合伙公司作为避税工具的多种行为,国内现行的合伙公司所得税制仍然是无能为力的。二、合伙公司所得税制的域外经验 （一）域外合伙公司所得税制的基本架构在以美国为代表的一般法国家,合伙是多种人之间为了从事共同经营而缔结的一种关系,其本质是合同性的,而非一种独立的主体;而在以德国为代表的大陆法国家一般并不使用“合伙”一词，但是有可以在字面上翻译为“人的联合”或者“人合公司”，相称于合伙公司的概念。 在合伙公司所得税制的基本架构方面,美、德两国的内容却基本相似,即合伙公司所得在公司实体的层面上是不征收所得税的,合伙公司的收入和损失
8、流通（low trugh)到合伙人手中，并在合伙人层面征收所得税。 合伙公司在此仅被视为一种透明体（trsparet entit)，从事商业活动的合伙公司并不成为所得税的纳税主体，其生产经营所得的真正纳税者是合伙人；合伙公司就犹如一根导管,合伙公司的收入、费用及损失等都通过这一导管流通到各合伙人手中，并在保持原有所得性质不变的前提下,由合伙人汇总其所有收入、费用及损失后缴纳所得税。若合伙人是公司法人，则由其缴纳公司所得税;若合伙人为个人,则由其缴纳个人所得税。 域外法律在对合伙公司和合伙人实行一体化的所得税待遇,将合伙公司所得归集为合伙人所得并征收所得税的同步,在具体合用税法的时候，却存在着准
9、实体课税模式和非实体课税模式的区别。准实体课税模式的代表国家是美国。该模式下的合伙公司税制并没有完全排除合伙公司实体的存在价值,在拟定合伙人所得税税基时，混合使用“集合”与“实体”两种措施。美国的国内收入法典充足体现了上述两种观点的混合:一方面,合伙公司被视为在一起从事营业的人的集合，这种集合并不构成一种可征税的实体，它的收入和损失传导给合伙人，并在这一层面加以考虑;另一方面，合伙公司被视为独立于合伙人之外的实体,合伙公司的所得、损失和费用等在这一层面进行分项列示。 5合伙人据以缴纳所得税的收入的性质及其数额的大小,都应当在合伙公司实体层面进行汇总。美国的国内收入法典第62161节就明确了合伙
10、公司在这一方面的责任,它规定合伙公司要作为一种实体，选择会计措施、提交税务申报表并接受税务审计。 6同步,合伙公司应当用单独的纳税申报表向国内收入局报告合伙公司的收支状况以及这些收支在合伙人之间的分派状况。 而德国则是非实体课税模式的代表国家。在非实体课税模式下,合伙公司所得税税基的拟定采用单纯的“集合”措施。根据该措施，合伙公司并不被视为独立于合伙人之外的实体，它仅仅是反映一种通过契约联系起来的人合关系。因此，在拟定所得税税基时,合伙公司不需要单独计算其所得与损失,而是直接将合伙公司的收入和损失在合伙人之间进行分派,就像合伙人直接受到收入和直接发生损失同样，合伙人分派到的不是被汇总后的所得的
11、一部分,而是合伙总收入和总费用中应由其分享的那一部分，然后再由各合伙人计算盈亏，履行纳税义务。换句话说，合伙公司将各项性质不同的收入与损失按照合伙合同拟定的比例逐项分派给合伙人,各项所得在能互相辨别并保持原有性质的状况下在合伙人环节被计算出来并课以所得税。 (二)域外合伙公司损失和费用扣除范畴的限制 税基(征税对象）的范畴是任何税收制度中为人们所普遍关注的重要内容，而具体到合伙公司所得税制,亦是如此。但是,在税基拟定的措施方面，却存在着两种截然不同的做法。以美国为代表的绝大多数国家基本上都采用收入扣除损失和费用的方式;而在以德国为代表的小部分 45国家,合伙公司所得税的税基重要采用资本净值比较
12、的措施来拟定,将公司本年度终了时的资本净值与上年度终了时的净值进行比较,如果净值增长,合伙公司就有利润,应当纳税;否则为损失,不缴所得税。 7 在采用收入扣除损失和费用的措施拟定税基时,一般状况下,导源于合伙公司经营的每一项损失和费用,都应当可以被扣除，但是为避免扣除范畴不断扩大,避免合伙公司将无涉商业经营的损失和费用列为经营项目,从而达到削减税基的目的，各国都会有些许的限制性规则。美国在国内收入法典中规定的有关限制性规则，相对来说是较为具体和完善的。而在德国，由于重要采用的税基拟定措施是净值比较法，因此在其合伙公司税制中,并没有损失和费用扣除的限制性规定。 一方面，合伙人权益基值规则。权益基
13、值，又称份额基本，是指合伙人在合伙公司中享有权利和承当义务的基本，它是衡量合伙公司中各合伙人相应收益份额以及拟定各合伙人纳税义务的重要原则。根据美国国内收入法典第722节的规定，合伙人在合伙公司中的权益基值与其向合伙公司出资的财产份额相似。同步，合伙人权益基值也不是一成不变的,它会随着合伙公司额外资产的增长而增长,随着资产的减少而减少。 8由于合伙人在合伙公司中的权利义务均以权益基值为判断基本,合伙人在合伙公司的经营活动中也许招致的损失和费用的范畴，也必须以合伙人的权益基值为基本，合伙人得以扣除的合伙经营损失和费用不得超过合伙人在合伙公司权益中的份额基本。因此,合伙人就合伙公司所得纳税时，损失
14、和费用扣除的最大限额,亦即合伙人当年可扣除的损失不得超过其在合伙公司中的权益基值。合伙人在合伙公司中的权益基值,也不得因损失和费用的扣除而成为负数。 另一方面，风险规则。根据这一规则，合伙人当年从合伙公司活动中扣除的费用和损失的数额,必须与合伙人在这些活动中所“面临的危险数量”相匹配。 而合伙人所“面临的危险数量”取决于合伙人向合伙公司出资的货币数量和出资财产的份额，以及合伙人在合伙公司中承当的有追索权债务的数量,上述三个方面的总和即为“面临的危险数量”,而这一“危险数量”也就是合伙人当年可扣除的合伙经营的损失和费用的风险限额。一般来说,合伙人可抵扣的“风险限额”基本上与合伙人的权益基值是一致
15、的，唯一的重要区别在于“风险限额”中的债权必须是“可追索债务”,而“不可追索债务”则应计人权益基值而不应计人风险限额,因此风险限额往往低于权益基值。“不可追索债务”是指与各合伙人的个人资产没有实际联系的债务，债权人只能对特定资产提出求偿权而不能向合伙人个人主张债权,有限合伙中有限责任合伙人所承当的合伙债务,即为一种典型的“不可追索债务”。 再次,悲观损失规则。在美国所得税法中，悲观收入和损失是指来源于纳税人没有实质性参与的交易和商业行为的收入和损失。美国国内收入法典将“实质性参与”界定为固定、持续以及真实的参与，并制定了合伙人“实质性参与”合伙公司经营管理活动的测试基本原则。10合伙人的悲观活
16、动所引起的悲观损失,只能在其悲观活动所获得的悲观收入范畴内得到扣除，超过部分只能结转后来纳税年度扣除,而不能从积极性活动收入中得到扣除。由于美国合伙公司法一般不容许有限合伙人参与合伙公司的商业管理活动，因而其所从事的上述活动也就由于不是“实质性参与”活动而成为悲观活动，由此活动所引起的损失也只能在悲观收入的范畴内抵扣。 （三）域外合伙公司所得税制的反避税措施 一般状况下,由于避税行为除了导致税款征收障碍外，还违背了税收公平原则，因而在没有合理的法律根据时，纳税人的避税行为会遭到限制和否认。而应对和限制避税行为的法律技术或措施有诸多种,涉及税法解释、反避税规则、税务惩罚以及对税法进行实体修订以使其不易被滥用等等。 12而其中尤以司法机关创制的或者由法定的立法机关制定的反避税规则和
